Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
[“ Şu konu hakkında makale daha sonra kaleme alınacaktır.” Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı: Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak, kazancı tamamen veya kısmen karşı tarafa aktarmasına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı denir]
Örtülü sermaye sayılan borçlar üzerinden hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler bir taraftan kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmezken, diğer taraftan da bu tutarlar (kur farkları hariç) hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır.
Yapılan bir borçlanmanın örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki şartların tamamının gerçekleşmesi gerekir.
a- Borç “ortaklarından” veya “ortaklarla ilişkili kişilerden” doğrudan veya dolaylı olarak temin edilmelidir.
b- İşletmede kullanılan borçların hesap dönemi içerisinde herhangi bir tarihteki tutarı, kurumun dönem başı öz sermayesinin üç katını aşmalıdır.
c- Temin edilen borç işletmede kullanılmalıdır.
d- Kapsama dâhil olan borçların tamamı değil, öz sermayenin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır.
e- Aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere vergi matrahından
Örnek : (A) Kurumunun 2022 hesap dönemi başı itibariyle öz sermayesi
1.000.000,00 TL olup, kurumun ortağı Bay (B)’den yapmış olduğu
borçlanmalar ve borç ödemeleri aşağıdaki gibidir.
Tarih Alınan Borç Ödenen Borç Bakiye
14.05.2022 1.500.000,00 0 1.500.000,00
17.07.2022 20.000.000,00 0 3.500.000,00
21.09.2022 0 1.000,000,00 2.500:000,00
4.12.2022 2.500.000,00 0 5.000.000,00
Bu durum karşısında, Örtülü sermaye şu şekilde gerçekleşecektir
Tarih Aralığı Örtülü Sermaye Tutarı
1.Ocak /14.Mayıs 0,00
14.Mayıs/7.Temmuz 0,00
17.Temmuz/21.Eylül 500.000,00
21.Eylül/04. Aralık 0,00
4.Aralık/ 31.Aralık 2.000.000,00
Buna göre, 17/07 – 21/09 tarihleri arasında 500.000,00 TL; 04/12 – 31/12 tarihleri arasında da 2.000.000,00 TL örtülü sermaye sayılacak ve bu tutarlar için bu dönemlere isabet eden faiz, kur farkı vb. giderler KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz kur farkı ve benzeri giderler, gider olarak dikkate alınmayacaktır.
Örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirleri de vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmayacaktır.
Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve benzerleri, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunacak tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan kur farkları kar payı sayılmayacaktır.
Diğer bir örnek: İşletmelerin nakit akışını manipüle ederek, vergi kaçakçılığı ve kara para aklama amacıyla kullanılan fonlar da örtülü sermaye olarak adlandırılabilir.
ÖRTÜLÜ SERMAYENİN TESPİTİ SONUCUNDA YAPILACAK İŞLEMLER
1. Borç Verenin Tam Mükellef Kurum Olması Halinde Yapılacak Düzeltme
A- Borç Kullanan Nezdinde Yapılacak İşlemler
a- Geçici Vergi Dönemi İçinde
Geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. (gider hesaplarından çıkartılacaklardır.)
b- Geçici Vergi Döneminden Sonra
Borç alan kurum tarafından gider hesabına alınan faiz, kur farkı ve benzeri giderler, düzeltme beyannamesi ile düzeltmeye tabi tutulabilecektir. (gider hesaplarından çıkartılacaklardır.)
c- Hesap Dönemi Kapatıldıktan Sonra
Örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır.
d- Zaman Aşımı Süresi İçinde
Zamanaşımı süresi içerisinde VUK hükümleri dâhilinde düzeltme talebinde bulunulacaktır
B- Borç Veren Nezdinde Yapılacak İşlemler
a- Geçici vergi dönemi içinde
Borç veren tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. (gelir hesaplarından çıkartılacaktır.)
b- Geçici vergi döneminden sonra
Borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş[3] ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde KVK’nın 5/1a maddesi[4] uyarınca iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecektir.
Kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
c- Hesap dönemi kapandıktan sonra
Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Örtülü sermaye kapsamındaki düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.
d- Zamanaşımı süresi içerisinde
Düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.
2. Borç Verenin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Herhangi Bir Kişi Olması Halinde Yapılacak Düzeltme
A- Borç Kullanan Nezdinde Yapılacak İşlemler
Örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizlerin gider hesaplarına alınmaları ve tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde,
Tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir.
B- Borç Veren Nezdinde Yapılacak İşlemler
Örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir.
Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.
Örtülü sermaye sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir.
İşletmelerin nakit akışını manipüle ederek, vergi kaçakçılığı ve kara para aklama amacıyla kullanılan fonlar da örtülü sermaye olarak adlandırılabilir
YMM/BD HASAN SANCAK
Kaynakça
5520 Sayılı KVK
YMM Murat Yıldız
Nazalı
