Kısmi bölünme yoluyla varlık devralan mükelleflerde gerek bu varlıkların gerekse bölünme sebebiyle bölünen şirkette yapılan sermaye azaltımının bir sonucu olarak devralan şirkete intikal eden ve bu şirket nezdinde kaynaklarına göre takip edilen sermaye unsurlarının nasıl düzeltilmesi gerektiğini açıklamaya çalışacağım
Değerli okurlar, daha önceki yazılarımdan hatırlayacaksınız, Maliye enflasyon düzeltmesi tebliğ taslağını kamuoyunun görüşüne açtı.
Bu noktadan itibaren tartışmalar, enflasyon düzeltmesinin yapılıp yapılmayacağından ziyade nasıl yapılacağına ilişkin teknik konulara evrildi.
Enflasyon düzeltmesi tebliğ taslağını genel olarak 23 Ekim 2023 tarihli yazımda, taslakta yer alan öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesine yönelik açıklamaları ise 30 Ekim 2023 yazımda değerlendirmiştim.
Bugün de kısmi bölünme yoluyla varlık devralan mükelleflerde gerek bu varlıkların gerekse bölünme sebebiyle bölünen şirkette yapılan sermaye azaltımının bir sonucu olarak devralan şirkete intikal eden ve bu şirket nezdinde kaynaklarına göre takip edilen sermaye unsurlarının nasıl düzeltilmesi gerektiğini açıklamaya çalışacağım.
Tebliğ taslağı ne diyor?
Taslakta kısmi bölünme ile ilgili herhangi bir açıklama yer almıyor. Dolaylı olarak açıklama yapıldığını söyleyebiliriz.
Taslağın, düzeltme katsayılarının açıklandığı 17'nci maddesinde, 31/12/2023 tarihinden öncesine rastlayan (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19'uncu maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihinin değil, söz konusu kıymetlerin devir yoluyla ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı; birleşmede ise birleşilen kurumun kayıtlarına intikal ettiği tarihin düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacağı belirtiliyor.
Buna göre, vergisiz devir işlemlerinde külli halefiyet ilkesi gereğince tüm aktif ve pasif kalemler kül halinde devralan şirkete geçtiğinden, enflasyon düzeltmesine konu tüm parasal olmayan aktif ve pasif kalemlerin devralan şirkete devir nedeniyle intikal ettiği tarih değil, devrolunan/katılan şirkete girdiği tarihîn düzeltmeye esas alınması gerekir.
Bu nedenle taslakta yer alan bu açıklama son derece doğru, bu durum külli halefiyet ilkesinin doğal bir sonucudur.
Nitekim vergisiz devir işleminde ortaklara sahip oldukları katılan şirket payları yerine verilen devralan şirket paylarının iktisap tarihi olarak katılan (yani devir yoluyla infisah eden) şirket paylarının iktisap tarihine itibar edilmektedir. Başka bir ifade ile bu işlem elden çıkarma sayılmamaktadır.
Devir işlemine ilişkin açıklamalar kısmi bölünme için de geçerli midir?
Taslakta, Kurumlar Vergisi Kanununun 19'uncu maddesi uyarınca kayıtlı değerler üzerinden yapılan devir işleminden kastedilen sadece 19'uncu maddenin birinci fıkrasında düzenlenen "devir" işlemi ise yapılan açıklama iki nedenle eksiktir.
Çünkü ikinci fıkrada düzenlenen "nev'i (tür) değişikliği" ile üçüncü fıkrada düzenlenen "tam bölünme" ve "kısmi bölünme" işlemleri de kayıtlı değerler üzerinden gerçekleştirilmektedir. Bu işlemlerde de külli halefiyet ilkesi geçerlidir.
Dolayısıyla devir, tam bölünme ve kısmi bölünme işlemlerinde düzeltme uygulamasının aynı anlayışa uygun şekilde yapılması gerekli olup, düzeltme tarihi olarak devir tarihlerinin esas alınmaması gerekir. Bu hususun tebliğde tam ve kısmi bölünme için de açıkça ifade edilmesi isabetli olacaktır.
Bu hususun, devralan şirketlerde amortisman matrahının doğru saptanması bakımından önemi vardır.
Tebliğ taslağında bu konudaki ikinci eksiklik ise sadece aktifteki varlıklara ilişkin düzeltmeye yönelik açıklamalara yer verilip, devralınan varlıklara karşılık intikal eden sermayeye ilişkin hiçbir açıklama yapılmamasıdır.
Devir işleminde devir yoluyla ortadan kalkan (infisah eden) işletmenin tüm aktif ve pasifi kül halinde devralan şirkete intikal ettiğinden, devralan şirket bünyesinde parasal olmayan tüm aktif ve pasif kalemler devrolan şirketteki oluşum tarih ve değerleri esas alınarak düzeltilecektir. Bu kapsamda katılan şirketten intikal eden öz sermaye kalemleri de düzeltmeye konu edilecektir.
Tam bölünme işleminde de infisah eden şirketin aktif ve pasiflerini devralan şirketler genel hükümlere göre bu kalemleri düzeltmeye konu edeceklerdir.
Kısmi bölünme işleminde ise sermaye azaltımı yoluyla devralınan şirket payları ortaklara verildiğinde, sermaye azaltımı nedeniyle vergileme yapılmaması için devralan şirkete konulan ayni sermayenin kaynaklarına göre bu şirket bünyesinde takip edilmesi gerekli olup, enflasyon düzeltmesinin de bu kaynak ve oluşum tarihleri esas alınarak yapılması gerekir. Ancak Maliyenin devralan şirkette sermayeyi tescil tarihi itibariyle düzelttirmesinin de 2024 ve sonrasına herhangi bir vergisel olumlu ya da olumsuz etkisi olmayacaktır. Çünkü enflasyon kar veya zarar hesabı da 2024 yılında aynı katsayı ile düzeltileceğinden, öz sermaye kalemlerine ilişkin eksik düzeltmenin etkisi giderilecektir.
Bölünmenin ortaklara pay verilmesi şeklinde yapılmayıp iştirak modeliyle yapılması, yani devralan şirket paylarının bölünen şirkette bırakılması halinde ise bu paylar yeni iktisap edilmiş kabul edildiğinden, devralan şirket sermayesinin bölünmenin tescil tarihi itibariyle düzeltilmesi gerekir. Ancak 2023 düzeltmesinden kaynaklanan enflasyon kar veya zarar hesabı da 2024 ve izleyen yıllarda düzeltmeye konu edileceğinden, bu durumun da herhangi bir vergisel etkisi olmayacaktır. Erdoğan Sağlam
