7440 sayılı Kanunla, kurumlar vergisi mükelleflerine 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinde faydalandıkları bazı indirim ve istisnalar ile Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden ek vergi ödeme yükümlülüğü getirildi.
2022 yılı kurumlar vergisi beyan döneminin sonuna yaklaşıldıkça, ek vergiye ilişkin tartışmalar da yoğunlaşmaya başladı. Pek çok mükellef önemli tutarlara varan ek vergi yükümlülükleri konusunda dava açıp açmama konusunu değerlendiriyor.
Bu yazımda, bu değerlendirmeler sırasında yol göstermesi adına ek vergideki muhtemel Anayasa’ya aykırılık gerekçelerini özetlemeye çalışacağım. Bunun için tek bir yazı düşünmüştüm ama biraz uzun olması nedeniyle ikiye bölmeye karar verdim. Bugünkü yazımda genel itiraz gerekçelerinden ve takip eden yazımda ise ek vergiye tabi bazı unsurlardaki özellikli itiraz gerekçelerinden bahsedeceğim.
Mali güce göre vergileme ilkesi yönünden
Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınması olarak tanımlanır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini ifade eder. "Malî güç", Anayasa'da tanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılır [1].
7440 sayılı Kanunun 10/27 maddesi, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin ilgisine göre %5 veya %10 oranında ek vergi ödenmesini öngörüyor. Dolayısıyla, ek vergi yükümlülüğü için kurumların 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gelir (kazanç) beyan edip etmediklerinin herhangi bir önemi bulunmuyor.
Buna göre, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde örneğin 300 milyon TL ticari zarar ve 100 milyon TL iştirak kazancı istisnası beyan eden bir kurumlar vergisi mükellefi, bu dönemde kurum kazancı bulunmamasına ve 400 milyon TL mali zarar sonucuna rağmen 5 milyon TL ek vergi ödemek zorunda kalacak. İlgili istisna tutarı mükellefin mali zararını artırıcı bir etki yaratmasına rağmen, bu ilave mali zararın mahsup süresi içerisinde kullanılıp kullanılmayacağı belli olmadığına göre, bu şekilde ortaya çıkan sonuç ödeme gücü ilkesine uygun mu?
Anayasa Mahkemesi, ilgili kararlarında gelir, servet ve harcamaları malî gücün göstergesi olarak kabul ediyor[1]. Önüne gelen yasal düzenlemeleri mali güce göre vergileme ilkesi açısından değerlendirirken, bu göstergeler açısından inceleme yapıyor.
Bu şekilde bir defalık ek vergi düzenlemeleri, çeşitli nedenlerle önceki yıllarda da yapılmış ve açılan davalar sonucunda Anayasa Mahkemesi’nin önüne gelmişti.
Bunlardan biri de 3986 sayılı Kanunla getirilen net aktif vergisidir. Yasal düzenleme, bilanço esasına tabi olan mükelleflerin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarının aktifinde, işletme hesabına tabi olan mükellefler ile serbest meslek erbabının ise 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle çıkardıkları envanter kayıtlarında yer alan varlıklarının net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hasılatlarına belirtilen oranların uygulanması suretiyle bulunan tutardan yüksek olanı üzerinden net aktif vergisi hesaplanmasını öngörmekteydi.
“Gayrisafi hasılat” üzerinden ek vergi hesaplanmasının Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek yapılan bir başvuruda Yüksek Mahkeme, “gayrisafî hâsılatın” yükümlülerin malî gücünü tam olarak yansıtmadığı, ekonominin değişik ya da benzer kesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olan yükümlülerin malî güçlerinin aynı olmayabileceği gerekçesiyle “gayrisafî hâsılatın” net aktif vergisi matrahı olarak alınmasını malî güce göre vergileme ilkesine aykırı buldu ve iptal etti [1].
Bununla birlikte, Yüksek Mahkeme malî gücün saptanmasında “net aktif değerinin” esas alınmasını Anayasa’ya aykırı bulmadı [2].
Bu konuya örnek olabilecek diğer bir yasal düzenleme yine aynı Kanunla getirilen ekonomik denge vergisidir. 3986 sayılı Kanunda, Kanunun yayımlandığı tarihte ücret geliri elde eden ve 1993 yılında elde ettikleri ücretlerinin vergi matrahı toplamı 600 milyon lirayı aşan ücretlilerin 1993 takvim yılında elde ettikleri ücretlerinin gelir vergisi matrahı toplamı üzerinden % 10 oranında ekonomik dengi vergisi ödemeleri öngörülmüştü.
Ancak, vergi matrahı toplamı 600 milyon lirayı aşan ücretlilerin ekonomik denge vergisi yükümlüsü olmalarına karşın, 600 milyon lira ücret geliri elde edenlerin bu verginin yükümlüsü olmadığı; böylece 601 milyon lira ücret geliri olan yükümlünün % 10 üzerinden 60,1 milyon lira ekonomik denge vergisi ödeyeceği, 600 milyon lira ya da daha eksik ücret alana göre elinde daha az net ücret kalacağı, bu durumun Anayasa'nın 73 üncü maddesinin birinci fıkrasına aykırılık oluşturacağı ileri sürülerek düzenlemenin iptali istendi. Yüksek Mahkeme, söz konusu düzenlemeyi 1993 yılında elde edilen 600 milyon lirayı aşan ücret gelirinin, 600 milyon liralık bölüm düşülmeden tümüyle vergi matrahı kabûl edilmesinin, vergide adalet ve eşitlik ilkelerine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle iptal etti[3].
Bu kararlar ışığında bir değerlendirme yapıldığında, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek verginin, Anayasa Mahkemesi’nin ödeme gücünün göstergesi olarak kabul ettiği gelir, servet veya harcamalar üzerinden alındığı söylenemez. Çünkü ek verginin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılan indirim ve istisnalar üzerinden dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin alınması öngörülüyor. Kurum ilgili dönemde önemli tutarda ticari ve/veya mali zarar elde etmiş bile olsa, eğer kurumlar vergisi beyannamesinin “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde indirim ve istisna beyan etmişse, bu tutar üzerinden ek vergi ödemesi gerekiyor.
İndirim veya istisnalar, dönem sonunda elde edilen bir geliri veya kazancı göstermediği gibi sahip olunan bir serveti de yansıtmaz. Dönem içerisindeki sadece bir işlem veya faaliyetten elde edilen bir kazanç unsuru veya vergi teşviği amacıyla hak kazanılan tutarlardır. Bu nedenle, vergi ödeme gücünün bir göstergesi olarak kabul edilemez. İndirim ve istisnalar üzerinden ek vergi alınması bu yönüyle, 3986 sayılı Kanunla getirilen ve Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen “gayrisafi hasılat” üzerinden vergileme yapılmasıyla aynı sonucu doğurur.
Bu nedenlerle, ek verginin Anayasa’da öngörülen ödeme gücü ilkesine aykırı olduğunu ve bu kapsamda özellikle beyannamelerinde kurum kazancı oluşmayan mükelleflerce açılacak davalarda bu hususun vurgulanabileceğini düşünüyorum.
Genellik ilkesi yönünden
Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder [1].
Yasa koyucunun, gelir, servet ya da harcamanın vergilendirilmesinde, konulara, nitelik veya miktarlara göre değişik ölçütler getirebilmesi, gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlar belirleyebilmesi mümkündür [3]. Ancak yapılan tercihlerin ve getirilen düzenlemelerin anayasal ilkelere uygun olması gerekir.
Bu şekilde bir defalık ek vergi düzenlemelerinin çeşitli nedenlerle önceki yıllarda da yapılmış olduğundan yukarıda bahsetmiştim. Bunların mükellefiyet ve diğer detaylarını aşağıdaki tabloda özetlemeye çalıştım.
Tablodan görüleceği gibi, 3986 ve 4481 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemeler yıllık beyanname veren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin tamamını kapsamaktaydı. Hatta belli tutarı aşan ücret geliri elde eden ücretliler de ekonomik denge vergisi ile ek gelir ve kurumlar vergisi ödemekle yükümlü tutulmuştu.
Ancak 7440 sayılı Kanunla getirilen düzenleme, 6 Şubat’ta yaşanan felaketin büyüklüğü ve ortaya çıkan maliyetin yüksekliğine rağmen, kurumlar vergisi mükelleflerinden sadece belirli indirim ve istisnalardan faydalananlar ile indirimli kurumlar vergisi matrahı bulunanları ek vergiyi ödemekle yükümlü tutuyor. 2022 yılı sonu itibariyle mevcut bulunan 12 milyonu aşkın faal vergi mükellefinden [4] sadece 17 bin kurumlar vergisi mükellefinin bu vergiyi ödemesi öngörülüyor.
3986 ve 4481 sayılı Kanunların aksine, ticari, zirai veya serbest meslek kazancı elde eden 2,3 milyon gelir vergisi mükellefi [4] ek vergi yükümlülüğü kapsamına girmiyor. Yine belirli tutarı aşan ücret geliri elde edenler de bu kapsamda yer almıyor.
Diğer taraftan, ortaya çıkan olağanüstü gelir ihtiyacının karşılanmasına yönelik olarak 3986 ve 4481 sayılı Kanunlarla getirilen ek vergiler, geniş bir mükellef kitlesini kapsaması yanında, net aktif vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi gibi farklı vergi türlerini de kapsamına almıştı. Bu şekilde de vergi maliyetinin daha geniş bir tabana yayılması sağlanmıştı.
Hal böyle iken, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek verginin vergilemede eşitlik ve genellik ilkesine uygun olduğunu söylemek zor görünüyor. Nitekim sayın Bumin Doğrusöz de 16 Mart tarihli Ekonomi Gazetesindeki yazısında bu görüşü dile getiriyor:
“Aynı vergiye tabi mükellefler arasında, afetin getirdiği ilave kamu giderleri yükünün, sadece vergi istisnasından yararlanan ve bazı bağışları yapanlar üzerinden karşılanmaya çalışılması eşitlik ve genellik ilkesine aykırıdır. Vergi yükü yüklenen istisnadan yararlananların veya bağışçıların seçiminin her hangi bir ölçüte göre belirlenmemiş olması, bence bu aykırılığı katmerleştirmektedir. Devletin istisnalar yolu ile teşvik ettiği veya koruyup kolladığı alan veya faaliyetlerin adeta cezalandırır gibi vergi kapsamına alınmasına karşılık, devletin teşvik/istisna tanımadığı alanlardaki kurumların ek verginin dışında bırakılması eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmakta, herkese eşitlik ilkesi içerisinde dağıtılması gereken kamu giderlerinin belli bir kesimin üzerine yıkılmasına yol açmıştır. Eşitliğin yanı sıra genellik ilkesi de bu ek vergi ile ihlal edilmiştir.”
Öte yandan, 4837 sayılı Kanunla getirilen ek emlak vergisi ve ek motorlu taşıtlar vergisi için de benzer gerekçeler ileri sürülmüş ve ek vergi ihdas eden yasal düzenlemenin yalnız iki vergi türüyle sınırlı tutulmasının vergi yükünün dağılımında eşitliğin bozulmasına neden olacağı iddia edilmişti. Anayasa Mahkemesi aynı yıl içinde aynı miktarda ek vergi adı altında ikinci kez motorlu taşıtlar vergisi alınmasına neden olacağı gerekçesiyle düzenlemeyi motorlu taşıtlar vergisi yönünden iptal etti ancak ek emlak vergisi açısından bir aykırılık görmedi. Bununla birlikte, vergi yükünün dengeli, adil, ölçülü ve eşit dağılımını engelleyeceği gerekçesiyle düzenlemenin ek emlak vergisi yönünden de iptal edilmesi gerektiğine yönelik karara önemli sayıda muhalefet şerhi düşüldüğünü belirtmek isterim [5].
Sonuç olarak, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek vergi için açılması düşünülen davaların Anayasa’nın genellik ve eşitlik ilkelerine aykırılığının da ileri sürülebileceğini düşünüyorum.
Hukuk güvenliği ilkesi yönünden
Anayasa’nın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarından biri de kişilere hukuk güvenliğinin sağlanmasıdır.
Hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını ifade eder [6].
Bu ilke Anayasa Mahkemesi tarafından genellikle “belirlilik” ve “geriye yürümezlik” olarak iki alt ilke çerçevesinde ele alınıyor.
Anayasa Mahkemesi, geriye yürümeyi gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak iki ayrı şekilde sınıflandırıyor. Buna göre, basitçe ifade etmek gerekirse, vergiyi doğuran olay meydana gelmeden önce vergi yükünün artırılmasına yönelik yapılan değişiklikler gerçek olmayan geriye yürüme olarak adlandırılıyor ve bunların hukuka uygun olduğu kabul ediliyor. Ancak vergiyi doğuran olay tamamlandıktan sonra, bu olaya ilişkin vergi yükünün arttırılması gerçek geriye yürüme olarak nitelendiriliyor. Hukuki güvenlik ilkesine aykırı bulunan da bu gerçek geriye yürüme oluyor.
7440 sayılı Kanunla getirilen ek verginin, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden yürürlüğe konulmuş olması, bu beyannamede yararlanılan indirim ve istisnalar üzerinden alınması ve yine bu beyannameler üzerinde hesaplanarak gösterilmesi, bu verginin kurumlar vergisine ek bir vergi olup olmadığı tartışmasını gündeme getiriyor.
Anayasa Mahkemesi’nin kurum kazancında vergiyi doğuran olayın hesap dönemi sonunda meydana geldiğini kabul ettiği ve bu çerçevede, hesap dönemi takvim yılı olanlar açısından 31/12/2022 tarihi itibariyle kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dikkate alındığında, bu ayrım oldukça önemli hale geliyor. Çünkü eğer bu verginin 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisinden ayrı bir vergi olduğu kabul edilirse gerçek bir geriye yürümeden söz edilemeyecek; ancak 2022 yılı kurumlar vergisinin bir unsuru olduğu varsayılırsa, gerçek bir geriye yürüme söz konusu olacak.
Nitekim Sayın Numan Emre Ergin Vergi Dünyası Dergisi’nin Nisan 2023 sayısında yayımlanan makalesinde, ek vergiyi kurumlar vergisine bağlı bir vergi olarak kabul ediyor ve ek verginin geriye yürümezlik ilkesini ihlal ettiğini düşünüyor:
“Getirilen ek vergiyi incelediğimizde, kanun koyucunun kurumlar vergisi beyannamesinde kanunlar gereği matrahtan indirim konusu yapılan bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden vergileme yapmak istediği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, normalde kurumlar vergisi matrahı dışında tutulan bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden kanun koyucu normal kurumlar vergisi oranından daha düşük oranda bir telafi edici vergi koymaktadır. Söz konusu vergileme de 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile yapılmaktadır. Bütün bu özellikler, getirilen ek verginin 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisinden bağımsız, münferit bir vergi olmaktan ziyade bu verginin mütemmüm cüzü, tamamlayıcısı olan bir vergi olduğunu göstermektedir. Ek vergi ödemesinin iki taksitte yapılacak olması bu durumu değiştirmemektedir. Ek vergiyi ödeyecek mükellefler için 2022 yılı efektif kurumlar vergisi oranı fiilen artırılmış olmaktadır. Bu durumda, getirilen ek verginin 2022 hesap dönemi kapanan mükellefler açısından gerçek anlamda bir geriye yürümeye yol açtığını ve Anayasa’ya aykırılık taşıdığını değerlendiriyoruz. Bu verginin mülkiyet hakkını ihlal edeceği de şüphesizdir.”
Anayasa Mahkemesi benzer düzenlemelerle gelir ve kurumlar vergisi matrahları üzerinden ek vergi ödenmesi yükümlülüğü getiren 3986 ve 4481 sayılı Kanunları bu yönden değerlendirmişti.
3396 sayılı Kanunla, 1994 takvim yılında verilmesi gereken yıllık, özel veya münferit beyannamelerdeki matrahlar üzerinden %10 oranında ekonomik denge ödenmesi yükümlüğü getirilmiş ve söz konusu düzenleme hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri için 1993 yılı kurumlar vergisi beyannameleri verildikten sonraki bir tarih olan 7/5/1994 tarihinde yürürlüğe girmişti.
Bu düzenlemenin bir yıl önceki kazançlar üzerinden alınarak geçmişe dönük yükümlülük getirdiği, bu nedenle hukukî güvenlik ilkesine aykırı düştüğü ileri sürülerek yapılan bir başvuruda Yüksek Mahkeme, bu vergiyi gelir ve kurumlar vergisine ek olmayıp başlı başına ayrı bir vergi olarak kabul etmiş ve bir yıl önceki kazançlara ilişkin matrahlar üzerinden alınmasının geriye dönük vergi koyma anlamına gelmeyeceğini ifade etmişti [7].
Yine 4481 sayılı Kanunla, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1998 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahları üzerinden % 5 oranında ek gelir ve kurumlar vergisi alınması öngörülmüş, bu düzenleme de tıpkı 3396 sayılı Kanunda olduğu gibi, hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerce bu beyannameler verildikten sonra 26/11/1999 tarihinde yürürlüğe girmişti.
Geriye yürütülerek getirilen bu ek vergi yükümlülüğünün, Anayasa'nın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan "hukuk güvenliği ilkesi"ne aykırı olduğu iddia edilmiş ancak Anayasa Mahkemesi, deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması gibi sosyal ve ekonomik koşulların zorunlu kıldığı nedenlerle kamu yararı gözetilerek getirildiği için düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı bulmamıştı [8].
Anayasa Mahkemesi’nin geçmişteki bu kararlarından yola çıkarak 7440 sayılı Kanunla getirilen ek vergi açısından nasıl bir değerlendirme yapacağını tahmin etmek kolay değil. Deprem felaketinin zorunlu kılması nedeniyle kamu yararı gözetilerek getirildiği için kanaatimce bu açıdan olumlu bir sonuç almak biraz zor görünüyor. Ancak açılacak davalarda, bu verginin bağımsız bir vergi olmayıp kurumlar vergisine ek bir vergi olduğu ve dolayısıyla düzenlemede gerçek geriye yürüme bulunduğunun iddia edilmesinin olumlu bir sonuç alınabilmesi adına daha tutarlı olacağını düşünüyorum.
Bazı indirim ve istisnalar ile indirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden ek vergi alınmasına yönelik olarak ise bu genel gerekçelere ilaveten bazı özellikli itiraz gerekçeleri de ileri sürülebilir. Bu yazımda bu özellikli itiraz gerekçelerinden bahsetmek istiyorum.
Özellikli itiraz gerekçeleri
İndirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden ek vergi alınması
Bilindiği gibi, ülkemizde 2009 yılından itibaren yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar için “indirimli kurumlar vergisi” adı altındaki uygulamaya geçildi. Bu kapsamda, yatırımların gelir ve kurumlar vergisi yoluyla desteklenmesi amacıyla uzun süre uygulanan “yatırım indirimi istisnası” yerine, yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesi esası benimsendi.
Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/A maddesinde düzenlenen yeni “indirimli kurumlar vergisi” uygulaması, yatırım teşvik belgesi üzerinde yer alan sabit yatırım tutarının yatırıma katkı oranına isabet eden kısımının Devletçe karşılanması esasına dayanıyor. Ancak düzenlemeye göre Devlet bu katkı oranını mükellefe doğrudan vermiyor. Mükellefin beyan ettiği gelir/kurum kazançlarını normal gelir/kurumlar vergisi oranı yerine belirlenen indirimli gelir/kurumlar vergisi oranıyla vergilendirerek, gelir/kurumlar vergisini daha az almak suretiyle mükellefe ödemiş oluyor.
Eğer mükellefçe yapılacak olan yatırım “vergi indirimi” teşvik unsurundan yararlanabilecek bir yatırım ise, mükellef adına düzenlenen yatırım teşvik belgesinde yatırımın Devletçe karşılacak kısmı olan yatırıma katkı oranına ve vergi indirim oranına yer veriliyor. Bazı yatırım harcamaları için yatırım teşvik belgesinde yazılan katkı oranına ilave olarak %15 ek katkı oranına da hak kazanılabiliyor.
Söz konusu yatırım teşvik belgesi mükellef adına düzenlenip yatırım harcamaları yapıldığında, mükellef belirtilen yatırıma katkı oranına/tutarına aslında hak kazanmış oluyor. Sonraki aşamada kazançlarına indirimli gelir/kurumlar vergisi oranı uygulanması Devletin yatırım nedeniyle vereceği katkı tutarının ödenme şekliyle ilgili bir durumu ifade ediyor.
Hal böyle iken, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen indirimli kurumlar vergisi matrahının %10 oranında ek vergiye tabi tutulması, Devletin yatırım teşvik belgesi kapsamında müekellefe vermeyi taahhüt ettiği yatırıma katkı tutarının ek vergi kadarlık kısmını vermemesine/geri almasına neden oluyor.
Örneğin, mükellefe 100 milyon TL sabit yatırım içeren bir yatırım teşvik belgesi düzenlenmiş ve bu belgede yatırıma katkı oranı %15 ve vergi indirim oranı da %50 olarak belirtilmiş olsun. Mükellefin söz konusu yatırımın tamamını 2022 ve öncesinde bitirip %15 katkı payının tamamını 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kullanabildiğini varsayalım. Bu durumda mükellef 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 130,50 milyon TL kazancına %50 indirimli (%11,5) oranında kurumlar vergisi oranı uygulayarak 15 milyon TL katkı payından yararlanacaktır. Mükellefin indirimli kurumlar vergisine tabi 130,50 milyon TL kazancından %10 oranında ek vergi alınması halinde, mükellef 13 milyon TL ek vergi ödemek zorunda kalacaktır. Böylece mükellef fiilen Devlet tarafından kendisine taahhüt edilen 15 milyon katkı payının sadece 2 milyon TL’sini (15-13) kullanabilmiş olacaktır.
Oysa mükellef, bu yatırımının %15’ini Devletin karşılayacağını öngörerek yatırım kararını almış ve yaşama geçirmiştir. Bu ek vergi düzenlemesiyle, mükellefin yatırım zamanında tabi olduğu hukuk kuralları ile kazanılmış yatırıma katkı tutarları, sonradan ve önceden bilinebilmesi olanaksız bir düzenlemeyle sınırlandırılmış oluyor. Bu durumun vergilemenin Anayasa’da düzenlenen hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu çok açık.
Nitekim, indirimli kurumlar vergisi öncesinde uygulanan yatırım indirimi uygulamasında da bazı sınırlamalar getirilmeye çalışılmış ve getirilen bu sınırlamalar AYM tarafından Anayasa’ya aykırı bulunmuştu.
Yüksek Mahkeme, kaldırılan yatırım indirim istisnasındaki geçiş dönemi uygulamasını düzenleyen GVK’nın geçici 69 uncu maddesinde yer alan ve önceki yıllara ait yatırım indirimi istisnası tutarının indiriminin 2006, 2007 ve 2008 yıllarıyla sınırlandırılmasını öngören düzenlemeyi 15.10.2009 tarihli ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararıyla iptal etti.
İptal kararı sonrasında GVK’nın söz konusu geçici 69 uncu maddesi yeniden düzenlendi ve bu defa yatırım indirimi istisnası tutarlarının vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazancın %25’ini aşmayacak şekilde indirim konusu yapılabilmesi öngörüldü. Ancak AYM, getirilen bu kısıtlamayı da 09.02.2012 tarihli ve E.2010/93, K.2012/20 sayılı kararıyla Anayasa’ya aykırı bularak iptal etti.
AYM her iki kararında da, mükelleflerin yatırımlarını yaptıkları sırada yatırım indirimi istisnasından herhangi bir sınırlama olmaksızın yararlanacaklarını ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar kazançlarından indirim yapılacağını öngördüklerini, sonradan yapılan bu kısıtlamaların hukuk güvenliği ilkesine aykırılık oluşturacağını vurguluyor. Bu konuyu dava edeceklerin bu kararları özellikle incelemelerini öneririm.
AYM’nin bu iptal kararları sonrasında yatırım indirimi uygulamasında herhangi bir sınırlama uygulanmıyor.
İndirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden ek vergi alınmasında da, AYM’nin bu kararlarında belirttiği gerekçelerin aynen mevcut olduğunu düşünüyorum. Bu nedenle, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan ettikleri indirimli kurumlar vergisi matrahları üzerinden ek vergi hesaplanan mükelleflerin bu ilave gerekçeleri de açacakları davalarda ileri sürmelerinin faydalı olacağı kanaatindeyim. Bu konuda olumlu bir sonuç alabilme (yasal düzenlemedeki indirimli kurumlar vergisi üzerinden ek vergi alınacağına ilişkin hükmün iptali) ihtimalini diğer itiraz noktalarına nazaran daha yüksek görüyorum.
Emisyon primleri üzerinden ek vergi alınması
KVK’nın istisnaları düzenleyen 5/1-ç maddesinde “Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmı” ifadesi yer alıyor. Emisyon primleri, KVK’daki bu tedvinden yola çıkılarak idari uygulamada kurumlar vergisinin konusuna giren ancak istisna tutulan bir kurum kazancı olarak kabul ediliyor.
Bu kabul ve uygulama uyarınca, her ne kadar yasal düzenlemede ismen zikredilmese de, İdare tarafından 3 seri no’lu 7440 sayılı Kanun Genel Tebliğinde emisyon primlerinin ek vergiye tabi olduğu açıkça belirtildi.
Kanun koyucunun ek vergi düzenlemesiyle, kazancı bulunan ama sahip oldukları indirim ve istisnalar nedeniyle hiç veya daha az kurumlar vergisi yüküne katlanan mükellefleri hedef alarak mali güce göre vergileme yapmayı amaçladığı anlaşılıyor. Dolayısıyla, bir indirim veya istisnanın ek vergiye tabi olabilmesi için gerçek anlamda ödeme gücünü yansıtan bir kazanç unsuruna dayanması gerekir.
Peki emisyon primleri gerçek anlamda bir kazanç mıdır?
Bilindiği gibi, emisyon primleri ortaklar tarafından şirkete konulan paralardır. Bu yönü ile sermaye konulmasından hiçbir farkları yoktur. Sermayenin tescile tabi tutulmamış kısmı niteliği taşırlar. Kurumlar için de geçerli olan GVK’nın 38 inci maddesine göre, dönem içinde ortaklarca şirkete konulan paraların ticari kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerekir. Bu durumun ortaklarca konulan emisyon primleri için de gerçerli olduğuna hiç şüphe yoktur.
Diğer taraftan, emisyon primleri Türk Ticaret Kanununun (TTK) 519/2-a maddesinde “genel kanuni yedek akçe” olarak kabul ediliyor. Buna paralel olarak ve Tek Düzen Hesap Planındaki (TDHP) açıklamalar gereğince gelir tablosuna hiç dahil edilmeyip, doğrudan bilançonun pasifine “520-Hisse Senedi İhraç Primleri” hesabına kaydediliyor.
Bu düzenlemeler açıkça gösteriyor ki, emisyon primleri gerçek anlamda bir gelir/kazanç değildir.
Emisyon primlerinin GVK’nın 38 inci maddesi uyarınca ticari kazanca dahil değil iken, KVK’nın 5/1-ç maddesinde istisnalar arasında sayılması bir çelişki gibi görünebilir. Ancak bence burada ortada göründüğü gibi bir çelişki bulunmuyor. Emisyon primlerinin KVK’da istisnalar arasında sayılmasının nedeni, kanun koyucunun emisyon priminin kurumlar vergisine tabi olabileceğine yönelik tartışmaları en baştan önlemek istemesidir. Nitekim, vergi kanunlarımızda bu tür çok sayıda düzenleme bulunuyor. “Kan bankalarının” işlemlerine BSMV istisnaları arasında yer verilmesi ve para/döviz tesliminin KDV istisnaları arasında sayılması bunların başlıcalarıdır.
Dolayısıyla, KVK’nın 5/1-ç maddesini de bu çerçevede değerlendirmek gerekir. Emisyon primleri kurumlar vergisine tabi olan gerçek bir kazanç unsuru olmayıp, sermaye benzeri bir öz varlık kalemidir. Bu nedenle, üzerinden ek vergi alınması Anayasa’nın mali güce göre vergileme ilkesine aykırılık teşkil eder.
Diğer yandan, emisyon priminin bir gelir/kazanç olmayıp ortaklarca konulan sermaye benzeri bir öz varlık unsur olduğu ortadayken, bu öz varlık kalemi üzerinden ek vergi alınması aslında gelir veya kazanç üzerinden değil, sermaye üzerinden vergi alınması anlamına gelir. Oysa ek vergi düzenlemesiyle indirim ve istisna tutarları ile indirimli kurumlar vergisi matrahını oluşturan kurum kazançları üzerinden ek vergi alınması amaçlanıyor. Dolayısıyla, diğer tüm mükellefler gelir/kazanç üzerinden ek vergi öderken, emisyon primi elde eden mükelleflerden sermaye üzerinden, dolayısıyla servet üzerinden ek vergi alınması Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesine de aykırı olur.
Elde ettikleri emisyon primleri üzerinden ek vergi ödemek zorunda kalan mükelleflerin açacakları davalarda bu ilave argümanları da kullabileceklerini düşünüyorum.
İştirak kazançları istisnası üzerinden ek vergi alınması
KVK’nın 5/1-a maddesiyle, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Madde gerekçesinde ve 1 seri no’lu KVK Genel Tebliği’nde de belirtildiği gibi, söz konusu istisna aynı kurum kazancı üzerinden hem iştirak edilen hem de iştirak eden şirkette mükerrer kurumlar/kazanç vergisi alınmasını önlemeye yönelik olarak getirilmiş bir istisnadır.
Bu istisnayla, elde edilen bir gelirin doğrudan gerçek kişi tarafından elde edilmesi seçeneği ile bir veya birden fazla kurum üzerinden elde edilerek gerçek kişiye ulaşması seçeneği arasındaki kazanç vergisi yükünün aynı veya birbirine yakın olması amaçlanıyor. Nitekim bu durum, önceki 5422 sayılı KVK’ya ilişkin çıkarılan 47 seri no’lu KVK Genel Tebliğinde açıkça vurgulanıyor.
İştirak kazançları istisnası üzerinden ek vergi alınması halinde, iştirak edilen şirkette zaten kurumlar vergisine tabi tutulmuş olan kurum kazançları iştirak eden şirket bünyesinde ayrıca ek vergiye tabi tutulmuş olunuyor. Dolayısıyla, aynı kurum kazancı üzerinden mükerrer vergileme yapılması sonucu ortaya çıkıyor. Böylece KVK’nın 5/1-a maddesinde düzenlenen anılan istisna adeta işlevsiz hale getiriliyor. Kurum kazancının gerçek kişilere doğrudan intikali ile araya giren başka kurumlar aracılığıyla dolaylı intikali arasında bu sonuncu aleyhine farklılık yaratılıyor. Zira, aynı kurum kazancını bir gerçek kişi ilgili kurumdan doğrudan elde ettiğinde ek vergi ödemezken, bunu araya giren başka bir kurum üzerinden elde ettiğinde ek vergi ödemek zorunda kalıyor ve eline geçecek net kazanç tutarı azalıyor.
Bu nedenle, iştirak kazançları istisnası üzerinden ek vergi alınması kurumlar üzerinden kazanç elde eden gerçek kişilerin vergi yükünü adil olmayan bir şekilde artırıyor. Bu durum ise, Anayasa’nın mali güce göre vergileme ve eşitlik ilkeleri ile vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkesine aykırılık teşkil eder. Bu durumdaki mükellefler tarafından açılacak davalarda bu ek gerekçeler de ileri sürülebilir diye düşünüyorum. Erdal Güleç
Kaynaklar
1. AYM, E: 1997/54, K: 1997/67
2. AYM, E: 1995/7, K: 1995/35
3. AYM, E: 1995/4, K: 1995/28
4. GİB 2022 Yılı Faaliyet Raporu
5. AYM, E: 2003/48, K: 2003/76
6. AYM, E: 2018/103, K: 2019/4
7. AYM, E: 1995/6, K: 1995/29
8. AYM, E: 1999/51, K: 2001/63
