Genel olarak, serbest piyasa ekonomisini, kısaca ekonomik faaliyetlerin tam rekabet şartları içinde serbestçe yapılabildiği, ekonomik sorunların çözümünün müdahalesiz bir şekilde fiyat mekanizması aracılığı ile gerçekleştirildiği, ekonomi düzeni olarak tanımlayabiliriz. Dolayısıyla ekonomik hayatın her aşamasında uygulanabilecek fiyatlar, serbest piyasa ekonomi düzeni içerisinde arz ve talebe göre kendiliğinden oluşturmaktadır. Teorik bu kural aksine son dönemlerde birçok ülkede çeşitli nedenlerle serbest piyasa ekonomisinin tam anlamıyla çalışamadığı birçok durumu görüyor ve yaşıyoruz. Özellikle yaşanan pandemi ve savaşlar bir taraftan tedarik zincirlerini bozarak serbest piyasa ekonomisi mekanizmalarının tam olarak işlememesi sonucunu doğururken, diğer taraftan uzun süreler sonra yaşanan yüksek enflasyonlara neden olmuş ve ani fiyat artışları da toplumlarda fiyat algısının tamamen bozulması sonucunu doğurmuştur.
Ülkemizde de benzer durumları ve yüksek enflasyonu yaşarken diğer taraftan döviz kuru artışı önemli bir sorun olarak gündeme gelmiş ve alınan bazı önlemler haliyle serbest piyasa ekonomisi mekanizmalarının işlevini olumsuz etkilemiş ve sonuç olarak resmi ve serbest piyasada farklı iki farklı kur oluşmuştur. Hal böyle olunca özellikle döviz veya dövize endeksli mal satan tedarikçiler gerek faturalama gerekse tahsilatta hangi kur üzerinden işlem yapacağı konusunda ihtilaf yaşamaya başladığı gözlemlenmektedir.
Yasal zemine baktığımızda ise döviz cinsinden ve dövize endeksli işlemler belirli ölçüde sınırlanmış ve bazı kritik alanlara ise istisnalar tanınmıştır. Bu kapsamda Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara 85 Sayılı CB Kararı ile değişiklik yapılarak, Türkiye'de yerleşik kişilerin, Bakanlıkça belirlenen haller dışında, kendi aralarındaki menkul ve gayrimenkul alım satım, taşıt ve finansal kiralama dahil her türlü menkul ve gayrimenkul kiralama, leasing ile iş, hizmet ve eser sözleşmelerinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden ve dövize endeksli olarak kararlaştırılamayacağı belirlenmiş olup, söz konusu hükmün kapsamı ise 32 Sayılı Karara İlişkin yine tebliğler ile değişen 2008-32/34 sayılı Tebliğin "Döviz Cinsinden ve Dövize Endeksli Sözleşmeler" başlıklı mülga 8 inci maddesinde belirlenmiştir.[1] Buna göre, yukarıdaki CB Karındaki yasaklar belirtildikten sonra bazı istisnalara yer verilmiştir. Bu istisnaların bir kısmı kiralama ve hizmet sözleşmeleri ile ilgili olup diğer bir kısmında ise döviz cinsinden maliyet içeren eser sözleşmeleri, ve özellikle aynı maddenin 9 uncu fıkrasında, yer alan Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında akdedecekleri; taşıt satış sözleşmeleri dışında kalan menkul satış sözleşmelerinde sözleşme bedelini ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerini döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırmaları mümkün kılınmış, ancak daha sonra sözleşme konusu ödeme yükümlülüklerinin Türk parası cinsinden yerine getirilmesi ve kabul edilmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Dolayısıyla Tebliğ herhangi bir menkul (ki bu tam mal ve benzeri ürünleri kapsar) satış sözleşmelerinin ilk etapta döviz veya dövize endeksli olarak satışına izin vermesine ve ödemelere ilişkin herhangi bir sınırlama getirmemesine karşın sonradan 19 Nisan 2022 tarihinde yapılan değişiklik ile beraber sözleşme döviz veya dövize endeksli olsa da ödemelerin Türk Lirası cinsinden yapılmasına zorunluluk getirilmiştir. Böylece doğrudan yabancı para ile ödeme yasaklanmıştır.
Hal böyle olunca, zaten 85 Sayılı CB Kararı ve devamı ikincil mevzuat ile döviz ödemeleri oldukça sınırlandığı ve özellikle de menkul mal satışlarında dövizli veya dövize endeksli sözleşmelere izin verilmesine rağmen ödeme işlemine izin verilmemesi ve benzeri bazı uygulamalar son dönemde resmi kurumlar (TCMB ve banka/finans kurumları) ve serbest piyasada oluşan iki kur nedeniyle satıcıları/tedarikçileri bazı tedbirler almaya zorlamakta fatura ve kur uygulamaları buna göre farklılık gösterebilmektedir.
İkili Kur Uygulandığı Bir Durumda Fatura Hangi Kur’u Esas Alarak Düzenlenmeli?
Konu fatura düzenlenmesi olunca VUK düzenlemelerine bakmadan hareket edemeyiz. Dolayısıyla genel olarak baktığımızda, VUK’nun 215 inci maddesinde, bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulmasının zorunlu olduğu; kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılacağı; belgelerin Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebileceği hüküm altına alındığını görüyoruz.
Diğer taraftan aynı Kanunun 280 inci maddesinde de yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı; bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmış olup, ayrıca 516 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 4 üncü maddesinde; 130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği değerleme günü itibariyle Bakanlıkça kur ilan edilmediği durumlarda TCMB tarafından ilan edilen kurların yapılacak değerlemede esas alınması gerektiği, bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı açıklanmıştır.
Bu çerçevede Mali İdarenin 7 Eylül 2022 tarihli Özelgesinde de belirtildiği üzere, 85 sayılı CB Kararı ile 2008/32-34 sayılı Tebliğ hükümleri dikkate alındığında, söz konusu Tebliğde öngörülen istisnai durumlar haricinde, sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkün olmayan işlemlere ilişkin olarak düzenlenecek faturaların, yabancı para birimi kullanılmak suretiyle düzenlenmesi mümkün bulunmadığı, ancak Tebliğin izin verdiği istisnai durumlarda ise, faturanın Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla (yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen faturalarda Türk parası karşılığı gösterilmeden), yabancı para birimine göre düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.
Buna göre söz konusu CB Kararı ve ilgili Tebliğde öngörülen istisnai durumlar dahilinde olması kaydıyla yurt içi firmalardan yapılan dövize endeksli mal alımlarına ilişkin faturalarda yer verilmesi gereken Türk Lirası karşılığının hesaplanmasında/gösterilmesinde ve kayıtlara geçirilmesinde;
Ø Alıcı ile yapılan sözleşmede döviz kurunun taraflarca belirlenmiş olması halinde, (avans olarak yapılan ödemeler dahil) sözleşmede belirlenen döviz kurunun, (Sözleşme Kuru)
Ø Alıcı ile yapılan sözleşmede döviz kurunun taraflarca belirlenmemiş olması halinde ise, faturanın düzenlendiği tarihte Resmi Gazete'de yayımlanan T.C. Merkez Bankası Döviz Alış Kurunun
dikkate alınması gerekmektedir.
Ayrıca T.C. Merkez Bankası tarafından döviz kurunun belirlenmediği, dolayısıyla Resmi Gazete'de döviz kurlarının yayımlanmadığı (resmi tatiller, hafta sonları ve yarım gün çalışılan) günlerde düzenlenen faturalarda, söz konusu günlerden önceki ilk iş gününde Resmi Gazete'de yayımlanan T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunun fatura muhteviyatı döviz cinsinden tutarın Türk Lirası karşılığının belirlenmesinde dikkate alınması gerekmektedir.
Tahsilat Aşamasında Oluşan Kur için KDV nasıl Uygulanacak?
7161 Sayılı Kanun ile yapılana değişiklik ile KDV Kanununun matrahı düzenleyen 24/c maddesine 18.1 2019 tarihinde yürürlüğe girmek üzere “Kur Farkları” ibaresi eklenmiş ve böylece daha önce birçok ihtilafa konu kur farkı konusu netleştirmiştir. Konuyla ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Kur Farkları" başlıklı (III/A-5.3.) bölümünde ise bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu, buna göre, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farklarının dikkate alınacağı ve hesaplanan KDV'ye ilişkin ortaya çıkan kur farklarının matraha dahil edilmeyeceği, buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı, yine bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiş ve yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla teslim ve hizmet bedellerinin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği durumlarda gerek sözleşmede belirtilen kur gerekse döviz alım kuruna göre fatura ve tahsilat arasında oluşacak farklar KDV nin konusuna girmekte olup, ikili kur sistemi dikkate alınarak sözleşmede yer almadığı halde müşterilerden ilave bir kur tahsilatı yapılabildiği bir durumda da bu farkın KDV ye tabi olacağını değerlendiriyoruz.
Sorumlu vergicilik bakışıyla;
Ülkemizde yaşanan döviz probleminin çözümü için gerek CB Kararı gerekse Hazine ve Maliye Bakanlığı ve TCMB koordineli bazı uygulamaları ile büyük ölçüde döviz ve dövize dayalı sözleşme yapma imkanı ortadan kalkmış, özellikle menkul malların ticaretinde döviz cinsinden veya dövize endeksli sözleşme yapılmasına istisna getirilirken, sonrasında bu yükümlülüklerin yerine getirilmesinde Türk Lirasının esas alınması gerekliliği belirlenmiştir.
Diğer taraftan, piyasa ile resmi kurumlar arasında döviz alım-satım kurlarında farklılık oluşmaya başlamış ve ikili kur sistemi olarak adlandırılan bir durum yaşanmaya başlanmıştır. Bu durum ise haklı olarak tedarikçileri 2008/32-34 Sayılı Tebliğdeki istisnai işlemler kapsamında döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak sattıkları malların faturalanması ve bedellerinin tahsilinde kur nedeniyle zarar yaşamamak için belirli yöntemler (resmi kur üzerine ilave belli bir tutar/oran uygulamak gibi) geliştirmeye yönlendirmiştir. Dolayısıyla ister tek bir kur sistemi ister ikili kur sistemi olsun altını tekrar çizmek gerekirse, eğer alım-satıma taraf olanlar sözleşmede bir kur belirledilerse bu kuru esas alarak işlem yapabilirler. Örneğin kur tutar olarak belirlendiyse bu kur veya kur serbest piyasa döviz alış veya satış kuru olarak belirlendiyse de bu kura göre işlem yapabileceklerdir. Ancak, taraflar aralarında herhangi bir kur belirlemesinin yapılmadığı durumda; gerek yukarıda belirtilen tebliğ ve özelgeler uyarınca TCMB Döviz Alış Kur’una göre işlem yapılması zorunluluğu doğmaktadır. Buna rağmen tarafların farklı bir kur uygulama istekleri ve uzlaşıları olması halinde yapılacak bir sözleşme veya tadil sözleşmesi ile mal tedariklerinde uygulanacak kurları belirleyerek buna göre ilerlemeleri ve fatura ve kayıt sistemlerinde bu kuru uygulamaları mümkün olabileceklerini hatırlatmak isteriz. Ancak her durumda sözleşme ve uzlaşı olmadığında tedarikçilerin doğrudan serbest piyasa kurlarına göre fatura düzenlemesi veya kur farkı talebinin yasal dayanağının mevcut yasal mevzuat kapsamında olamayacağını değerlendiriyoruz.
Timur Çakmak
KPMG Vergi
Vergi Bölüm Başkanı
