I- ADİ ŞİRKETLERİN (ORTAKLIKLAR) HUKUKİ STATÜSÜ VE MÜKELLEFİYET DURUMLARI HAKKINDA GENEL BİLGİ

Adi ortaklıklar (şirketler) kuruluş, işleyiş ve tasfiye açısından Borçlar Kanunu’nun 620-649 madde hükümleri kapsamında sözleşmeye bağlı bir hukuki oluşumdur.

Adi ortaklıklar, kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup ortaklar, belli bir işin (örneğin bir bina inşaatının) birlikte yapılmasını ya da belli bir faaliyetin (otopark ya da AVM işletilmesi) birlikte yürütülmesini ifa etmektedir.

Adi şirketin ortakları, gerçek kişiler olabileceği gibi, tüzel kişiler (şirketler) de olabilmektedir.

Borçlar Kanunu’na göre düzenlenen bir sözleşmeyle kurulan adi ortaklıklar, Ticaret Kanunu kapsamında düzenlenmiş şahıs şirketleri ya da sermaye şirketleri olmadığından, bunların gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefiyeti yoktur.

Gelirin şahsiliği ilkesi gereği, ticari faaliyetlerde bulunan adi ortaklıklarda ortakların payına düşen kazançlar, ayrı ayrı ticari kazanç sayılır. Bu nedenle ortakların payına düşen kârların ortakların kazançlarına dahil edilerek, ortaklar tarafından verilecek gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilmesi gerekir.

Adi ortaklıkların maddi duran varlık satış karları, faiz gelirleri, kira gelirleri, fazla gelen malzemelerin satışından elde edilen gelirlerinin bulunması durumunda, bu gelirlerin elde edildiği dönemlerde ortaklara aktarılması ve ortakların geçici vergi beyanlarına yansıtılması gerekmektedir. Ancak, yıllara sari inşaat ve onarma işleri, adi ortaklıklar ve ortakları açısından geçici vergiye tabi değildir.

Öte yandan stopaj usulünde vergiye tabi işlemleri (kiralama, personel çalıştırma gibi) nedeniyle muhtasar ve SGK açısından bizzat adi ortaklık adına mükellefiyet tesis edilir.

Adi ortaklıklarda üstlenilen iş bittiğinde, vergi dairesine verilecek dilekçe ile ortaklığın KDV ve muhtasar vergi mükellefiyetleri sona erer.  

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin I/B-7. Bölümündeki hükümlere göre, KDV uygulamasında adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Bunlara ait beyannameler ortaklık adına düzenlenir ve adi ortaklıklarda ortaklardan biri tarafından imzalanarak verilir

Adi ortaklıklar, defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz, beyanname verme ve vergi ödeme gibi ödevlerini, ortaklarından ayrı bir mükellef olarak yerine getirirler.

Dolaylı ve dolaysız vergilerin ödenmemesinden bütün ortaklar müştereken ve müteselsilen sorumludur.

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) gerçek kişilere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) da kurumlara sağladığı nevi değişikliği, devir ve birleşme gibi yasal imkanlardan adi şirketlerin yararlanıp yararlanamayacağı hususu ciddi sorunlara ve mağduriyetlere yol açacak şekilde belirsizliğini korumaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş özelgelerde (28.02.2011 tarih ve 4.34.17.01-KDV.17.4-140 ve 02.02.2017 tarih 93767041-120[80-81-2014/16]-15001 sayılı Özelgeler) adi ortaklıkların daha sonradan anonim şirkete ya da limited şirkete dönüşemeyeceği yönünde görüş verilmiştir. İdareye göre, adi şirketler Ticaret Kanunu’na göre ferdi bir ticari işletme olmadığı için gelir vergisi mükellefi değillerdir. Dolayısıyla, ticari işletmelerin nevi değişikliği ile ilgili Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. maddesinde ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 maddesindeki devir ve birleşme maddelerine, adi ortaklıkların devrine ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir. O yüzden adi şirketlerin nevi değişikliği ile anonim ve limited şirkete dönüşmesi mümkün görülmemiştir.

Ancak KDV Kanunu’nun 17/4-c. madde hükmüne 2018 yılında yapılan bir ekleme ile adi şirketin sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri KDV istisnasına tabi tutulmuş ve buna paralel şekilde adi şirketlerin nevi değişikliği konusunda uygulama yapılır olmuştur. Ne var ki, bu konuda verilmiş bir Gelir İdaresi görüşü (özelge) bulunmamaktadır. O yüzden böyle bir işlem yapılmadan önce olası vergi incelemelerinde riske girmemek için Gelir İdaresi Başkanlığından bir özelge almakta fayda bulunmaktadır.

II- ADİ ORTAKLIĞIN YAPACAĞI İNŞAAT İŞLERİNDE HAKE-DİŞLER ÜZERİNDEN YAPILACAK % 5 TEVKİFATLAR VE BUNLARIN İADESİ

Adi ortaklıklar, sözleşme tutarı ne olursa olsun kamu kesiminden yüklendikleri tüm yıllara sâri işlerden dolayı ve özel kesimden yüklendikleri toplam 5 Milyon TL’yi aşan yıllara sâri işlerle ilgili düzenledikleri hakedişler üzerinden GVK 94. Madde hükmü kapsamında % 5 oranında tevkifata tabi olacaktır.

Yıllara sâri inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar, iş devam ettiği müddetçe beyan edilmeyip, işin bittiği yılın geliri olarak beyan edileceğinden, bu inşaat nedeniyle kesinti suretiyle ödenen vergilerin de, işin bittiği yılda payları oranında ortaklara aktarılması gerekir.

Bu durumda yapılmış olan fazla tevkifatların iadesi konusunda 252 ve 315 Seri Numaralı GVK Genel Tebliğlerindeki düzenlenmelere göre hareket etmek gerekecektir.

A- MAHSUBEN İADE

1- Ortakların Kendi Borçlarına Mahsup

Yıllara sâri inşaat işlerinden doğan kar ve zararlar, payları oranında ortaklara aktarılırken, hakedişlerden yapılan kesintiler de payları oranında ortaklara aktarılırlar.

Dolayısıyla, ortaklar, kayıtlarına ve beyanlarına aldıkları adi şirket karlarını beyan ederken, hesapladıkları vergiden hakedişler nedeniyle paylarına düşen stopajları düşerler. Beyanname üzerinden mahsup edilemeyen vergiler, ortakların diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.

2- Adi Ortaklığın Borçlarına Mahsup

252. sayılı GVK Tebliği’nin 1.3.1. bölümünde aşağıdaki düzenleme yer almaktadır.

“Mükellefler dilerlerse ortağı bulundukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına da mahsuben iade talebinde bulunabilirler. Bu taleplerin yerine getirilebilmesi için, iade alacaklısı mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması ve mahsup dilekçesinde adi ortaklık veya kollektif şirketin hangi dönem borçları için mahsup talep edildiğinin belirtilmesi gerekir...”

Yukarıdaki düzenleme gereği, kural olarak adi şirket ortağı olan kurumlarca, kendi borçlarına mahsup edilen tevkifatlar, ortaklar talep ettikleri takdirde, bu şirketlerin ortağı olduğu adi ortaklığın diğer vergi borçlarına da mahsup edilebilir.

B- NAKDEN İADE

1- İnceleme ve YMM Raporu Olmaksızın Nakden İade Edilecek Tutar

315 seri numaralı GVK Tebliği ile tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecek nakden iade sınırı, 2022 yılı için Bakanlık tarafından 68.000 TL olarak belirlenmiştir. Bu tutarın her yıl yeniden değerleme oranı dikkate alınarak değişmesi beklenmektedir.

Bu durumda, adi şirket ortağı olan kurumlar, mahsup yoluyla yok edemedikleri stopaj alacaklarının 68.000 TL’lık kısmını YMM raporu ya da vergi incelemesi olmaksızın nakden talep edebilirler.

Dikkat edilecek olursa, adi şirketlerde tevkifat iade başvurusunu adi şirket değil, bizzat ortağı olan kurumlar yapacaktır.

2- YMM Raporu İle Nakden İade Edilecek Tutar

315 seri numaralı GVK Genel Tebliğ ile belirlenen tutarlarda Gelir İdaresi tarafından yapılan değişiklikle, süresinde (Ocak ayı içinde) bir YMM ile tam tasdik sözleşmesi düzenlendiği takdirde, o döneme ilişkin nakden iade edilebilecek iade üst sınırı 2022 yılı için 681.000 TL olarak belirlenmiştir.  Bu tutarın her yıl yeniden değerleme oranı dikkate alınarak değişmesi beklenmektedir.

Bu durumda, adi şirket ortağı olan kurumlar, mahsup yoluyla gideremedikleri stopaj alacaklarının 681.000 TL’lık kısmını süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenleyecekleri YMM raporu ile talep edebilirler.

Bu durumda yüksek nakit iade alabilmek açısından, özellikle işin bittiği yılda, YMM ile süresinde tam tasdik sözleşmesi yapılmasına dikkat edilmelidir.

3- Vergi İnceleme Raporu İle Nakden İade Edilecek Tutar

Mükellefler, iade taleplerinde nakden ya da mahsuben iade edilecek kısımları ayrı ayrı belirleyebilirler. Dolayısıyla, YMM raporu ile nakden iade edilebilecek 681.000 TL’lik iade tutarının üzerindeki kısmın tamamı vergi incelemesi ile nakden talep edilebilir.

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 140/6. maddesine göre, inceleme sürelerinin azami olarak tam incelemede 1 yıl, sınırlı incelemede 6 ay, KDV iade incelemelerinde 3 ay olduğu düzenlenmiştir. Ancak bu süreler tam ve sınırlı incelemelerde 6 ay, KDV iadelerinde ise 2 ay uzatılabilecektir.

Uygulamada maalesef bu süreler aşılabilmektedir.

III- ADİ ORTAKLIĞIN YAPACAĞI İNŞAAT İŞLERİNDE HAKEDİŞ FATURALARINDAN YAPILACAK 4/10 KDV TEVKİFATLARI VE BUNLARIN İADESİ

Yıllara sâri inşaat işlerinde KDV Kanunu’nun 9’uncu maddesi kapsamında 4/10 oranında KDV tevkifatı yapılmaktadır.

1 numaralı KDV Genel Tebliğinde yıllara sari inşaat işlerinde yapılan KDV tevkifatlarına, devreden KDV tutarıyla sınırlı olmak üzere nakden ve mahsuben iade imkanı getirilmiştir.

A- MAHSUBEN İADE

1- Kendi Vergi, SGK ve İthalat Vergilerine Mahsup

Tevkif yoluyla kesilen KDV’nin devreden KDV tutarına kadar olan kısmı, KDV Genel Tebliği’nin IV/A-2.1.1 bölümünde yer alan düzenlemelere göre, talep edilen tutara bakılmaksızın, inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranılmadan adi ortaklığın aşağıda belirtilen amme borçlarına mahsup edilebilir:

- Vergi dairelerince takip edilen amme alacaklarına,

- İthalat sırasında uygulanan vergilere,

- Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) prim borçlarına

2- Ortakların Vergi, SGK ve İthalat Vergilerine Mahsup

Ortakların amme borçlarına mahsuben iade yapılıp yapılmayacağı hususu ile ilgili olarak, KDV Genel Tebliği’nin “IV/A-2.1.1 Mahsup Edilebilecek Borçlar” başlıklı bölümünde aşağıdaki düzenleme yer almaktadır. Dolayısıyla, KDV iade alacakları, adi ortaklığı oluşturan ortakların bir önceki bölümde yer verilen amme borçlarına sınırsız şekilde mahsup edilebilir.

“Mükellefler, KDV iade alacaklarını; kendilerinin, ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) … belirtilen borçlarına mahsubunu talep edebilirler.”

B- NAKDEN İADE

1- İnceleme ve YMM Raporu Olmaksızın Nakden İade Edilecek Tutar

Tevkifattan doğan KDV iadelerinde teminatsız, inceleme ya da YMM raporu olmaksızın yapılacak iadelerde üst limit aylık olarak sadece 10.000 TL’dir.

2- YMM Raporu İle Nakden İade Edilecek Tutar

Tevkifattan doğan KDV iadeleri faturanın düzenlendiği aylar itibariyle aşağıdaki sınırlar itibariyle YMM raporuyla gerçekleşebilecektir. O yüzden iade için işin bitmesi beklenmez.

- Birinci sınır devreden KDV tutarıdır. İade hiç bir şekilde, iadenin yapıldığı dönem ve sonraki dönemlerdeki devreden KDV tutarını geçemez.

- Süresinde (Ocak ayı içinda) tam tasdik sözleşmesi yapılmamış YMM raporlarında 2022 yılı için 1.266.000 TL’lik sınır dahilinde iade yapılabilecektir.

- Süresinde tam tasdik sözleşmesi yapmış YMM raporları açısından herhangi bir sınır bulunmamaktadır.

Bu tutarların her yıl yeniden değerleme oranı dikkate alınarak değişmesi beklenmektedir.

Bu durumda yüksek nakit iade alabilmek açısından, YMM ile tam tasdik sözleşmesi yapılmasına dikkat edilmelidir.

3- Üçüncü Kişilerin Borçlarının Temlik Yoluyla Ödenmesi

İade alacağının üçüncü kişilere nakden veya mahsuben ödenmesinin talep edilmesi halinde de nakden iadeye ilişkin düzenlemeler uygulanır.

Mahsup sonrası alacağın, üçüncü kişilere nakden iadesinin talep edilmesi halinde, alacağın üçüncü kişilere ödenmesine ilişkin talep, alacağın açık bir şekilde kime temlik edildiğini içeren, noter tarafından onaylanmış/düzenlenmiş “temliki sözleşmesi” ile yapılabilir.

IV- ADİ ORTAKLIĞIN TASFİYESİ HALİNDE İADE EDİLMEMİŞ DEVREDEN KDV BAKİYESİ

KDV Kanunu’nun 29/2 maddesine göre, “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.”.

KDV Kanunu’na göre KDV iadesinin Kanun’un 32. maddesinde sayılan tam istisnalar ile 29/2. maddesinde yer alan teslimler sonucu alınabileceği, faaliyetin terkinin iade hakkı doğuran bir işlem olmaması sebebiyle indirilemeyen verginin iadesinin de kanunen mümkün olmayacağı belirtilmiştir.

ANKARA Vergi Dairesi Başkanlığı, 27.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130 [2011-4-29-15]-12 sayılı Özelgesi’nde aşağıdaki şekilde görüş verilmiştir:

“…. İade hakkı doğuran işlemleriniz bulunmaması halinde devreden KDV nin tamamının, iade hakkı doğuran işlemleriniz bulunması halinde ise bu işlemleriniz nedeniyle yüklenilmeyen kısmının tarafınıza iadesi veya vergi borçlarınıza mahsubu mümkün olmayıp, indirilemeyen söz konusu vergilerin KDV Kanunu’nun 58. maddesi uyarınca kurumlar vergisi matrahınızın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.”

Bu durumda, adi ortaklığın iade konusu yapılamamış devreden KDV bakiyesi, adi ortaklık açısından “gider” yazılabilecek; dolayısıyla, bu tutar payları oranında ortaklara aktarılacak kar ve zarar kapsamında işlem görecektir.

V- SONUÇ VE ÖNERİLER

Borçlar Kanunu kapsamında sözleşmeyle kurulan adi ortaklıklarının, yıllara sâri inşaat işlerinden yapılan % 5 gelir vergisi kesintileri ya da peşin ödenen diğer vergileri açısından, iade edilecek rakam sınırsız şekilde ortakların vergi borçlarına mahsup edilebildiğinden, kazancı yüksek ve fazla vergi yükü olan grup şirketlerinin iş ortaklığına dâhil edilmesi uygun olacaktır.

Adi ortaklıklar, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın son zamanlara kadar verdiği görüşlere göre, kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından, Kurumlar Vergisi Kanunundaki devir, birleşme hükümlerine konu edilememektedir. Öte yandan nevi değiştirerek anonim ya da limited şirkete dönüşmesi hususunda da, işlem yapmadan önce Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan görüş almak gerekir. Bu konuda olası bir riskle karşılaşmamak açısından, en başta “iş ortaklığı” şeklinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi yolu tercih edilmelidir.

Yıllara sâri inşaat işleriyle ilgili hakediş faturaları üzerinden yapılan 4/10 oranında KDV tevkifatlarının nakden ya da mahsuben iade edilmesi açısından, yüklenilen yıllara sâri işin bitmesine gerek olmayıp, her bir hakediş faturası sonrası KDV iade işlemi yapılabilir.

YMM raporuyla sınırsız KDV iadesi alabilmek açısından, süresinde (Ocak ayında) YMM ile tam tasdik sözleşmesi yapılması önerilir.

Murat TOKMAKKAYA*

Yaklaşım / Temmuz 2022 / Sayı: 355

* YMM, E. Baş Hesap Uzmanı