I- GİRİŞ

Şirketlerin zaman zaman çeşitli sebeplerden dolayı bölünmesi gündeme gelebilmektedir. Eskiden kurulmuş ve halen devam eden şirket bünyesinde değişik faaliyet alanlarının oluşması, birden fazla üretim yeri, faaliyet alanlarının farklılığı, her bir işletmenin performansının ölçülebilmesi, yönetimsel bazı radikal kararların alınması şirketlerin bölünmesini gündeme getirebilmektedir.

Esasen Türk Ticaret Kanunu’nda birbirinden farklı olan birçok faaliyet alanının tek bir şirket bünyesinde yürütülmesi mümkün. İlk bakışta bir kolaylık olarak görülse de birbiriyle çok da ilgisi olmayan birçok faaliyet alanının iç içe girmesi, zaman içerisinde bir şirketin yürütülmesini zorlaştırabilir. Halka arz edilecek bir şirketin çok çeşitli faaliyet alanlarının sınırlandırılması veya şirket bünyesinde bulunan bir kısım taşınmazların halka arz kapsamı dışında tutulması da şirketlerin bölünmesi için gerekçe olabilmektedir. Belirttiğimiz bu ve buna benzer birçok sebepten dolayı mevcut bir şirketin bölünmesi gündeme gelebilir.

Şirketlerin bölünmesi mevcut varlıkların ve bu varlıklara bağlı aktif ve pasifte yer alan kalemlerin bir bütün halinde mevcut veya yeni kurulacak şirkete aktarılması işlemi olarak da görülebilir. Burada en önemli husus, yapılacak işlemin bir şirketin bünyesinden bir başka şirketin bünyesine aktarılması işlemi olarak basitçe anlaşılabilir. Bu aktarım ticari hayatta alım satım ile gerçekleşmekle birlikte şirketler bundan dolayı ciddi bir vergi yükü ile karşı karşıya kalabilmektedir. Bunun nedeni ülkemizde şirket aktifine kayıtlı bulunan sabit kıymet, taşınmaz vs.lerin genelde ilk alım değeri üzerinden bilançoda yer almasıdır. Her ne kadar enflasyon muhasebesi, yeniden değerleme gibi uygulamalara zaman zaman başvurulsa da yine de şirket aktiflerinde yer alan sabit kıymet ve taşınmazların değeri güncel değerlerini yansıtmamaktadır. Dolayısıyla bölünme işleminin getirdiği, başta vergisel yönden olmak üzere, birtakım avantajlar bulunmaktadır. Ancak gerek Türk Ticaret Kanunu’nda gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan birçok usul ve esasın bölünme sürecinde eksiksiz yerine getirilmesi gerekmektedir.

II- BÖLÜNME TÜRLERİ

TTK madde 159’a göre anonim şirketlerin bölünmesi tam veya kısmi olabilir.

Tam bölünme; bölünen şirkete ait tüm mal varlığı, devralan konumundaki anonim şirkete geçer. Bölünen, yani malvarlığını başka bir şirkete tümüyle aktaran şirket sona erer. Sona ermenin ardından şirkete ait ticaret unvanı ticaret sicilinden silinir. Aktif ve pasif tüm değerler devralan şirkete geçer.

Kısmi bölünme; şirketin mal varlığının tümü değil bir kısmı başka şirketlere devredilir. Ana şirket yani bölünen şirket bölünme dışında kalan mal varlığı ile faaliyetlerini aktif olarak sürdürür. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.

Şirketin bölünerek mal varlığını aktarması ile yeni bir şirket kurulabileceği gibi başka bir şirket tarafından devralınması da mümkündür.

III- BÖLÜNME SÜRECİ

Şirketlerde bölünme işlemine ilişkin olarak uyulması gereken kurallar Türk Ticaret Kanunu’nda belirlenmiştir. Bu işlemlerin amacı çoğunlukla şirket ortaklarının ve alacaklıların haklarını korumaya yöneliktir. Bu çerçevede hazırlanması gereken raporlar, alınması gereken yönetim kurulu ve genel kurul kararları, ilgililerin bilgilendirilmesi ve inceleme haklarını sağlamak amacıyla yapılacak tescil ve ilan yükümlülükleri bulunmaktadır.

Bilanço günüyle, bölünme sözleşmesinin imzası veya bölünme planının düzenlenmesi tarihi arasında, altı aydan fazla bir zaman bulunduğu veya son bilançonun çıkarılmasından itibaren, bölünmeye katılan şirketlerin malvarlıklarında önemli değişiklikler meydana gelmiş olduğu takdirde, bir ara bilanço çıkarılır.

IV- BÖLÜNME SÖZLEŞMESİ VE BÖLÜNME PLANI

Şirketin bölünme yoluyla mal varlığının belirli bölümlerini mevcut bir şirkete devretmesi halinde bölünme sözleşmesinin hazırlanması gerekir. Bu sözleşmeyi hazırlama işlemi bölünme işlemine katılan şirketlerin yönetim organları tarafından gerçekleştirilir.

Bölünme yoluyla mal varlığının belirli bölümlerini yeni kurulacak bir şirkete devredilmesi durumunda ise bölünme planı düzenlenir.

Yönetim organları tarafından hazırlanacak olan bölünme sözleşmesi ve planının yazılı olması gerekir. Yazılı bir şekilde hazırlanan sözleşme ve plan yönetim organları tarafından genel kurula sunulur.

V- BÖLÜNME RAPORU

Bölünme işlemine ilişkin tüm işlemler hakkında ortaklara ve diğer tüm ilgili organlara bilgi vermesi amacıyla yönetim organı tarafından hazırlanan rapora bölünme raporu denir. Bölünme raporunda bulunması gereken hususlara ilişkin düzenleme Türk Ticaret Kanunu’nda belirlenmiş olup bu hususlar şöyledir;

Bölünmenin amacı ve sonuçları, bölünme sözleşmesini veya bölünme planını, payların değişim oranları ve gereğinde ödenecek denkleştirme tutarını, özellikle devreden şirketin ortaklarının devralan şirketteki haklarına ilişkin açıklamaları, değişim oranının saptanmasında, payların değerlemesine ilişkin özellikleri, gereğinde, bölünme dolayısıyla ortaklar için doğacak olan ek ödeme yükümlülüklerini, diğer kişisel edim yükümlülüklerini ve sınırsız sorumluluğu, bölünmeye katılan şirketlerin türlerinin farklı olması hâlinde, ortakların yeni tür sebebiyle söz konusu olan yükümlülüklerini, bölünmenin işçiler üzerindeki etkileri ile içeriğini; varsa sosyal planın içeriğini, bölünmenin bölünmeye katılan şirketlerin alacaklıları üzerindeki etkilerini, hukuki ve ekonomik yönleri ile açıklar ve gerekçelerini gösterir.

Bölünmenin neden yapıldığı ve sonuçları, yönetim organları tarafından hazırlanan bölünme sözleşmesi veya planı, bölünmenin ve bölünmeye dâhil olan şirketlerin alacaklılarının bu durumdan nasıl etkilendiğine ilişkin bilgiler raporda yer alacak hususlara örnek verilebilir.

VI- İLGİLİLERCE İNCELEME SÜRECİ

Bölünmeye dâhil olan her şirket, genel kurul onayı almak için toplantı yapılmasından önceki 2 aylık sürede bölünme sözleşmesini veya bölünme planını, bölünme raporunu, son üç yılın finansal tabloları ile faaliyet raporlarını ve varsa ara bilançoları, bölünmeye katılan şirketlerin ortaklarının incelemesine sunar.

Bölünme sürecinde alacaklıların Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde yayımlanacak olan 3 ilan ile haberdar edilmesi gerekmektedir.

Tüm ortakların onaylaması halinde, küçük ve orta ölçekli şirketler birinci fıkrada öngörülen inceleme hakkından vazgeçebilirler.

VII- BÖLÜNME KARARI

Bölünme işlemine dâhil olan şirketlerin yönetim organları, hazırladıkları ve ilgililere inceleme imkânı sundukları bölünme sözleşmesi veya bölünme planını genel kurula sunar. Genel kurulda bölünme kararı alınması için aranan toplantı nisabı, esas veya çıkarılmış sermayenin çoğunluğunu temsil etmek şartıyla, genel kurulda mevcut bulunan oyların dörtte üçünün onayı gerekmektedir.

VIII- TESCİL VE İLAN

Genel kurulun bölünme kararının onaylanması sonrasında, yönetim bölünmenin tescili istemelidir. Bölünme işleminin hukuki anlamda sonuçlanabilmesi için Türkiye Ticaret Sicil Gazetesine tescil ve ilan edilmesi gerekmektedir. Bölünme, ticaret siciline tescille geçerlilik kazanır. Tescil ile tescil anında envanterde yer alan bütün aktifler ve pasifler devralan şirketlere geçer.

Kısmi bölünme durumu söz konusu olduğunda yeni şirketin hisselerinin, devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde sermaye azaltımı yapılması gerekecektir. Devreden şirkette sermaye azaltımı için yapılacak olan esas sözleşme değişikliğinin de tescil edilmesi gerekir. Tam bölünme durumunda ise genel kurul kararının tescil edilmesi ile tüm mal varlığını devreden şirket sona erecektir.

IX- VERGİSEL BOYUT

Şirketlerin bölünmesine ilişkin husus Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan 19. ve 20. maddelerinde özel olarak düzenlenmiştir.

Gerek tam bölünme, gerekse kısmi bölünme ile devredilecek olan mal varlığının, alacakların, borçların, taşınmazların, iştirak hisselerinin, üretim ve hizmet işletmelerinin ve bu aktif değerler ile ilgili olan diğer aktif ve pasif kalemlerin bir bütün olarak kayıtlı değerler üzerinden bölünmeye esas alınması gerekmektedir.

Şirket bölünmelerine yönelik Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenleme ile bölünmeye konu olacak aktifler ve bunlara bağlı her türlü hesapların kayıtlı değer üzerinden işlem görmesi gerekmektedir.

Örneğin, bölünmeye esas alınan bir binanın kısmi bölünmeye konu edilmesi halinde aktif kalemlerde yer alan taşınmazlar ile bu taşınmaza ait birikmiş amortisman, varsa taşınmaza ilişkin borç ve alacaklarında ara bilançoda yer alan kayıtlı değerler üzerinden devredilmesi gerekmektedir. Devredilecek olan aktif ve pasif kalemlerin kayıtlı değerden farklı bir tutardan devredilmesi, kurumlar vergisinde yer alan bölünmeye ilişkin getirilen vergilendirmeme ilkesine aykırı bir işlem olacaktır.

Tam bölünmeye konu edilecek olan varlıkların şirket aktifinde ne kadar süre kaldığının bir önemi olmamakla birlikte, kısmi bölünmeye konu edilebilecek olan iştiraklerin en az iki tam yıl süreyle aktifte yer alması gerekmektedir.

Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.

Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

X- DEVREDEN ŞİRKETİN GEÇMİŞ YIL ZARARLARI

Tam bölünme ile tasfiye edilecek olan şirketin geçmiş dönem kullanılabilir zararlarının belli şartlar dâhilinde bölünen şirketlere aktarılması ve indirimi mümkündür. Kısmi bölünmede ise böyle bir durum söz konusu değildir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranmaktadır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Tam bölünme halinde devreden zarar tutarları, bölünen kurumun devir tarihindeki öz sermayesi ile sınırlı tutulmuştur. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve ilaveten devralınan kıymetlerle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirtildiği şekilde yapılan bölünmelerde, belirlenen şartlara uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez.

XI- DEVREDEN ŞİRKETİN KDV’LERİ

Bölünme yoluyla devredilen varlıklarla ilgili olup bölünen mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen katma değer vergilerinin, bölünme sonrasında bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu edilmesi mümkündür.

Mehmet Göktuğ KÖKBULUT*

Yaklaşım / Nisan 2022 / Sayı: 352