ÖZET

Günümüzde firmalar araçları satın alarak bu araçların motorlu taşıt vergileri, bakım-onarımı, sigortası, muayenesi, kış lastiği gibi zorunlu yükümlülük ve uygulamalarıyla uğraşmak yerine filo kiralama hizmeti veren firmalardan bu araçları kiralayarak yönetim kolaylığı açısından ve mali açıdan avantajlar sağlamaktadır. Ayrıca her ay düzenlenen kira faturalarını tek seferde gider olarak kayıtlarına alabilmeleri ve araçların kullanılmaması durumunda iade edilebilmesi tasarruf açısından firmalara faydalar sağlamaktadır.

Bu yüzden filo kiralama şirketlerinin sayısı oldukça artmış olup verdikleri hizmetlerin vergi mevzuatlarına uygunluğu önem kazanmıştır.

Yazımızda araç kiralama firmalarının bu hizmetleri verirken karşılaştığı durumların Katma Değer Vergisi, Damga Vergisi ve Vergu Usul Mevzuatları açısından değerlendirilmesi ve uyulması gereken kurallar hakkında açıklamalarda bulunulmuştur.

1- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde “Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:

…

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,” denilmektedir.

Buna göre binek otomobillerin kiralanması ile ilgili olarak faaliyette bulunan firmaların bu araçların alışları sırasında yüklendiği Katma Değer Vergilerini bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirme hakkı bulunmaktadır.

Konu ile ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliği’nin C/2.1. kısmında aşağıda yer alan örnek verilmiştir:

Örnek: Oto kiralama işi yapan bir işletmenin kiralama işinde kullandığı binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak, aynı işletmenin kiraya vermeyip işletme ihtiyaçları için kullandığı binek otomobillerinin vergisi ise indirilemeyecek, gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir.
 
    3065 sayılı Kanunun (30/b) maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV'nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
 
    Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

    Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan binek otomobili nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Bahsi geçen bu binek otomobillerin satışında ise alışında hangi oranda Katma Değer Vergisi ödendiğine bakılmaksızın %18 KDV uygulanacaktır.

Diğer taraftan satılmak üzere alınan araçların ise Katma Değer Vergi’leri indirilemeyecek, gider veya maliyet unsuru olarak kayıtlara alınacaktır. Konu ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin C/2.1. kısmında diğer muhtelif durumlar için aşağıdaki örnekler verilmiştir:

“Örneğin;
- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş.’nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV’yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen (ticari) taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak "İlave Edilecek KDV" olarak beyan edilecektir.”

Konunun daha kolay anlaşılabilmesi için araç kiralama firmalarının aktifinde bulundurduğu araçların alım ve satımında yüklendikleri Katma Değer Vergisi’nin indirimine ilişkin özet tablo aşağıdaki gibidir.

Araç, alım satımı yapan Araç Kiralama Firmalarının KDV durumu Diğer Firmalardan farkı yoktur.

Araçların alış ve satışındaki KDV oranlarıyla ilgili olarak detaylı örnekleri yukarıda sıraladık. Katma Değer Vergisi yönünden Filo Kiralama şirketlerini ilgilendiren özellik arzeden diğer durumlar ise aşağıdaki gibidir:

- Diplomatik İstisnalar

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 15. Maddesinde “1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:

a) Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler,
b) Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler,” denilmektedir.

Buna göre filo kiralama şirketlerinin yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yaptığı teslim ve hizmetler için düzenlenecek faturada Katma Değer Vergisi hesaplanmayacaktır.

Düzenlenen faturada “Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 15. Uyarınca KDV’den istisna edilmiştir” ibaresi bulunacağı tabiidir.

- KDV Genel Uygulama Tebliği I/C-2.1.3.2.13. Yukarıda Belirlenenler Dışındaki Hizmetler:

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin 2.1.3.2. Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler kısmında belirlenen hizmet türlerinin dışındaki tüm hizmetlerin 5018 Sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan kurum ve kuruluşlara sunulması durumunda 5/10 KDV tevkifatı uygulanacağı hükme bağlanmış olup ilgili madde aşağıdaki gibidir:

“KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlara ifa edilen ve yukarıda belirtilmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu idare, kurum ve kuruşlar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.”

Araç kiralamanın da bir hizmet olduğu düşünüldüğünde filo kiralama firmalarının yukarıda bahsedilen kurum ve kuruluşlara yapacağı kiralama hizmetlerinin bu kapsamda değerlendirilerek 5/10 KDV tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

Nitekim Kastamonu Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 13.03.2015 tarih, 57062627-93-96-5 sayılı özelgesinde, “Bu çerçevede, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvelde yar alan  Orman Genel Müdürlüğüne vermiş olduğunuz yakıtsız ve şoförsüz araç kiralama hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin, 01/05/2012 tarihinden itibaren (5/10) oranında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.” denilmektedir.

Bu noktada firmaların 5018 sayılı kanuna ekli cetvellerde belirtilen kamu kurum ve kuruluşlarına verdiği hizmetlerin içeriğine göre tebliğde yer alan hizmet türleri ve tevkifat oranlarını dikkate alarak fatura düzenlemesi kanunların doğru uygulanması açısından gerekmektedir.

2- 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu Açısından

Bilindiği üzere kiralama işlemleri Damga Vergisi Kanunu’na ekli cetvellerde yer alan oranlar uyarınca (61 Seri No.’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile 01.01.2017’den itibaren) Binde 1,89 olarak belirlenmiştir.

Filo kiralama şirketleri kiraladıkları araçların kullanımı ve masrafların ödenmesi konusunda müşterileri ile çok detaylı sözleşmeler yapmaktadırlar. Bu sözleşmede yer alan tutarların damga vergisi matrahının belirlenip beyan edilmesi konusunda yaygın olan görüş sözleşmede belirtilen kiralama bedelleri üzerinden binde 1,89 damga vergisi hesaplaması yönündedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.03.2015 tarih 97895701-155[1-2014/187]-453 sayılı özelgesinde “Buna göre, şirketiniz ile müşterileriniz arasında düzenlenen "Uzun Süreli Araç Kiralama Sözleşmesi"nin bedel içermediğinden damga vergisine tabi tutulmaması; söz konusu sözleşmenin eki niteliğinde olan ve kiralanan araç için ayrıca düzenlendiği anlaşılan "EK-2 KONTRAT" başlıklı kağıdın ise, belirlenen kira bedeli ile kiralama süresinin çarpılması suretiyle bulunacak toplam bedel üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası uyarınca (Binde 1,89) nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” denilmektedir.

İdarenin genel kabul görmüş bu görüşüne rağmen devlet kurumları arasındaki fikir aykırılıklarının ileride fikir birliğine dönebileceği riski göz önüne alındığında Çevre Şehircilik Bakanlığının 14.03.2013 Tarih, 12202449-45.03891 Sayılı görüş yazısında konu aşağıdaki gibi değerlendirilmiştir:

“Başkanlığımızca personel servis kiralama ve binek araç kiralama ihalelerinin yapılarak sözleşmelerin imzalandığı, ancak belirtilen alımların hizmet alımı mı yoksa araç kiralama işi mi olduğu belirlenemediği için hesaplanacak damga vergisi oranının ne olacağı konusunda Başkanlığımızın görüşü talep edilen ilgi yazı incelenmiştir.

Bilindiği üzere; 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun “Tanımlar” başlıklı 4’üncü maddesinde,

“… Hizmet: Bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme, muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve yayım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organizasyon, sergileme, koruma ve güvenlik, mesleki eğitim, fotoğraf, fikri ve güzel sanat, bilgisayar sistemlerine yönelik hizmetler ile yazılım hizmetlerini, taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanmasını ve benzeri diğer hizmetleri.

… İhale: Bu kanunda yazılı usul ve şartlarla mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri.” şeklinde tanımlanmıştır.

İdareler ihtiyaçlarını piyasadan temin etme sürecinde 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nda tanımlanan mal ve hizmet alımı ile yapımı işlerinden birini belirlemek suretiyle ihale konusu edebilmektedir. Başkanlığımızca ihale edilen taşıt kiralama işinin de, taşınır kiralama işi nedeniyle hizmet tanımına uygun olduğu görülmektedir.

Buna göre, 4734 Sayılı Kanunda “araç kiralama” adı altında ayrıca bir tanımlama yapılmaması nedeniyle söz konusu ihalelerin “hizmet alım ihalesi” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

… Bu kapsamda; konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca düzenlenen ve yazımız ekinde gönderilen Özelgenin de dayanak alınarak mahiyeti itibarıyla taşıma sözleşmesi ya da hizmet sözleşmesi niteliğinde olan sözleşmenin Damga Vergisi Kanunu’na ekli tablonun I/A-1 fıkrasına göre Binde 9,48 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekeceği mütaala edilmektedir.”

Yazımızın bu bölümünde bahsettiğimiz bu iki görüşten I/A-1 fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulacağını ileri süren görüşün ilerleyen yıllarda Gelir İdaresi Başkanlığınca yayınlanacak özelgelerde de görülmesi ihtimalinin bulunduğu düşünülmektedir.

3- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Açısından

Filo kiralama şirketlerinin faaliyetleri sırasında diğer mevzuat hükümlerine tabi olan örneğin sigorta şirketleri, faktoring şirketleri ya da herhangi bir mevzuat hükmüne tabi olmayan gerçek kişilerle işlemler yaptığı ve bu işler için belge düzeni ve faturanın nasıl düzenleneceği ile ilgili tereddütler oluştuğu görülmüştür. Aşağıda maddeler halinde tereddüt yaşanan bu konularla ilgili yapılması gerekenleri ve mali idarenin konu ile ilgili görüşlerini belirteceğiz.

- Gerçek kişiden araç satın alınması durumunda gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.

Vergi mükellefiyeti bulunmayan şahıslardan, (gerçek kişilerden) satın alınan araçlarında diğer ticari işlemler gibi tevsik edici bir evraka bağlanması gerekmektedir. Ancak vergi mükellefiyet bulunmayan bir gerçek kişinin, sattığı aracı için fatura düzenlemesi hukuken ve teknik olarak mümkün değildir. Şirketlerin duraksamaları da bu noktada ortaya çıkmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun İspat Edici Kâğıtlar başlıklı 227.maddesi hükmü gereğince, “…Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” denilmektedir.

Bu noktada firmaların gerçek kişilerden araç satın almaları halinde aşağıda belirtilen üç maddeyi göz önünde bulundurmaları gerekmektedir:

a) Firmaların araç alışı sırasında yaptıkları işlemleri noter satış senedine bağlamaları mecburidir fakat bu satış senedi Vergi Usul Kanunu’nun 227.maddesinde yer alan tevsik edici belgeler arasında yer almadığından dolayı bu belgenin tek başına tevsik edici bir belge olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Konunun başında belirtildiği üzere satıcının fatura düzenlemesi de mümkün bulunmayacaktır. Bu durumda; gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin, vergi mükellefiyeti olmayan gerçek kişilerden noter satış senedi ile satın aldıkları taşıtlar için gider pusulası düzenlemeleri gerekmektedir.

b) Vergi mükellefi olmayan, esnaf muaflığından yararlanmayan şahıslardan başka bir ifadeyle tüketicilerden teslim alınan araçlar adına düzenlenecek gider pusulalarında yer alan bedel üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

c) Düzenlenecek Gider Pusulası, Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden incelendiğinde, Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/1’inci maddesinde yer aldığı üzere “Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.” denilmektedir.

Gerçek usulde Katma Değer Vergisi mükellefiyeti bulunmayan bir gerçek kişiden satın alınacak araç için yapılacak olan ödemeler üzerinden arızi kazanç olarak değerlendirileceğinden KDV uygulanmayacaktır.

- Sigorta şirketlerine düzenlenecek hasar tazmin faturaları KDV’li olarak düzenlenmelidir.

Filo kiralama şirketlerinin en sık karşılaştığı konulardan biri de araç sigortalarına ilişkin hasar tazmini bedellerinin sigorta şirketlerine faturalanmasıdır. Filo kiralama şirketleri, sigorta şirketlerine tamir ettirdikleri araçlarının hasar tazmini bedelleri için fatura gönderirken sigorta şirketinin yanlış yönlendirmesiyle sigorta şirketinin Katma Değer Vergisi mükellefiyeti bulunmadığı gerekçesiyle KDV’siz olarak düzenlemektedirler.

Burada dikkat edilmesi gereken konu, bir teslim ve hizmete bağlı bir hasar tazmin ödemesi yapılıp yapılmadığıdır. Mesela hırsızlık sigortası gibi, çalınan bir eşya için sigorta firmasından alınan tazminatlar için KDV hesaplanmasına gerek bulunmamakta olup, aracın tamir bedelinin sigorta şirketine birebir yansıtılması halinde faturanın KDV’li olarak düzenlenmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.01.2012 Tarih B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-852-1 Sayılı özelgesinde de mali idare görüşünü bu doğrultuda açıklamıştır.

“…Buna göre, bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

            Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.”

- Filo kiralama şirketleri kiralamak amacıyla aldığı araçlar için normal, test araçları için kıst amortisman uygulamalıdır.

Filo kiralama firmalarının tereddüt yaşadığı konulardan birisi de, aktifindeki araçlar için amortisman süresinin nasıl belirleneceğidir.

Vergi Usul Kanunu’nun 320. Maddesinde “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.” denilmektedir.

Buna göre filo kiralama şirketlerinin kiralama amacıyla aktifine aldığı araçlar normal amortisman, test araçları ve şirket üst düzey yöneticilerinin kullanımı için satın aldığı araçlar kıst amortisman esaslarına göre itfa edilmelidir.

- Satın alınan araçlar için tescil tarihi beklenmeksizin aktife alındığı tarihten itibaren amortisman ayrılabilir.

Filo kiralama şirketleri vergi planlaması ve yatırım yapmak için dönem sonlarında araç alımı yapabilmektedirler. Kanuni sınırlara riayet edilerek yapılan bu vergiden kaçınma yöntemi sırasında dönem sonunda araç satın alan firmaların bu araçların tescil işlemlerini yasal süresi içerisinde bir sonraki takvim yılında tamamlamaları halinde hangi dönemde amortisman ayırmaya başlayacakları hakkında tereddütler oluşmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.04.2014 tarih, 27192137-105[320-2013/21-264]-50 sayılı özelgesinde konu ile ilgili aşağıdaki gibi açıklamalar yapılmıştır:

“Konuyla ilgili olarak yayımlanan 365 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin, "Bu Tebliğ Ekinde Yer Alan İktisadi Kıymetlere Ait Faydalı Ömür ve Amortisman Oranlarının İtibar Tarihi İle Uygulamaya İlişkin Esaslar" başlıklı 2. bölümünde "... Diğer taraftan, Kanunun 320 nci maddesinde amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ve kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabilecektir. Bu kapsamda kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır." Şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Bu itibarla, söz konusu araç (çekici) için yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla şirketiniz aktifine alındığı 2012 yılı itibariyle amortisman ayrılması mümkün bulunmaktadır.”

Sonuç

Bu makalede filo kiralama şirketlerinin vergi mevzuatları ve mali idarenin yayınladığı özelgeler ışığında sık sık karşılaştıkları işlemler ve bunlara ilişkin çözümlere yer verilmiştir. Yapılan incelemelerde bu husularla ilgili eleştiriler ve cezalı tarhiyatlarla karşılaşmamak için idarenin yayınladığı özelgelerin titizlikle takip edilmesi yararlı olacaktır.

Nihat Kara, SMMM

(Lebib Yalkın Dergisi | Şubat 2017 Sayı 158)

Kaynakça

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yayınladığı özelgeler.