I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, 213 sayılı VUK hükümlerine göre mükelleflerin kullanacakları yasal defterleri kullanmaya başlamadan önceki yılın Aralık ayı içerisinde ilgili notere tasdik ettirmeleri zorunludur. Yasal defterle ile beraber mükelleflerin ikinci bir tasdiksiz el defteri kullanmaları vergi suçu olarak tanımlanmıştır. 213 sayılı VUK md. 344/1 hükmüne göre; Vergi kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterlere kaydı gereken hususları, vergi matrahının azalmasının tevlit edecek tarzda tamamen veya kısmen diğer defter ve kayıtlara kaydetmek şeklinde tanımlanmıştır(1). Buradan da anlaşılacağı üzere çift defter kullanma ve tutma fiilinde temel amaç: burada asıl tartışma götürür nokta, vergi matrahını azaltmak için kanunen tutulması mecburi defterler yerine, başka defter ve kağıtların kullanılması konusudur. Yani bir yanda tasdikli olan esas kanuni defterler varken, diğer yanda kısmen veya tamamen bunun yerine kullanılmak istenen diğer bazı defterler ve kağıtlar bulunmaktadır. Kısaca açıklamak gerekirse; Kanuni defterlere yapılan kayıtlar her şeyden önce mükellefin gerçek kazancını doğru şekilde tespit etmek amacına yönelik normal yasal kayıtlardır.

II- MUHASEBEDE İKİZ DEFTER TUTULMASI FİİLİ NEDİR?

Çift defter veya kayıt tutmakta ki asıl amaç; vergi matrahını gizlemek, ödenecek vergiyi azaltmak ve bazı işlemler sonucunda kısmen veya tamamen gayri resmi defterlerde veya kağıtlara kaydı suretiyle kayıt takip edilmesidir.

Bilhassa, kâr ve zarar hesaplarını ilgilendiren konularında yapılan çift kayıt tutma fiilleri yasal defterlere zaten geçirilmediği için mükellef veya şirket açısından gerçek durum bu ikinci defter kayıtlardan rahatlıkla takip edilecek, alacak ve borçlar tahsil edilecek veya ödenecektir. Bu gibi işlemler daha çok tarımsal faaliyet alanlarında tüccarlar tarafından müstahsile önceden faiz mukabilinde para verilmesi işlemlerinde görülebilmektedir. Aynı uygulama toptancılar tarafından kendilerine bağlı satıcı müşterilere hem mal ve hem de yanı sıra faiz mukabilinde ödünç para verilmesi işlemlerinde görmek olasıdır. Benzeri uygulamalar taksitle otomobil veya ticari araç satan işletmelerde senet mukabili araç satışlarında faiz karşılığı vade uzatımı şeklinde taksit senetlerinin ötelenmesinde de rastlanılmaktadır. Burada da müşterilerin, senetleri, ödemeleri, taksit atlatılması, vade uzatımı, vs. hesap ve kayıtlar bilgisayar sistemi üzerinde de ikinci bir kayıt tutularak takip edilebildiği sıklıkla görülebilmektedir.

Özetle, yasal olarak tutulan defterlerde ki hesap ve kayıtlarla diğer gölge defterler ve kayıtlara düşülen notlar ve kayıtlar birbirini tutmuyorsa, çift kayıt tutumu söz konusudur. Diğer ifadeyle vergi matrahının doğru olarak tespitine yarayacak bilgiler kanuni defterlere yazılmaz ve vergi kaçırmak amaç ve kasdıyla diğer gölge defter ve kayıtlara transfer edilmektedir. Burada da, kayıtların birbirini bütünlemesi ve doğrulaması söz konusu değildir. Yasa koyucu, bu iki ayrı defter ve kağıtlar arasında irtibat kurarken, diğer defter ve kayıtlara aktarılan kayıt ve notların yasal defterlere aktarılması gereken kayıtlardan olmasını istemiştir. Demek ki, diğer defter ve kağıtlardaki bilgiler eğer işletmenin ticari faaliyeti ve vergi matrahı ile ilgili değil ise, o vakit suç unsuru yoktur. Çünkü burada, vergi ziyaına yönelik bir hileli eylem ve kasıt unsuru da mevcut değildir.

III- YARGITAY KARARLARINA GÖRE ÇİFT DEFTER KULLANIMI

Yargıtay kararlarına göre, tasdiksiz sevk irsaliyesi kullanan ve bu belgeler ile sevk edilen mallar için, fatura da düzenlemeyen mükellefin bu gelirlerini yasal defter ve kayıtlarına intikal ettirmemesi, 213 sayılı VUK md. 344/1 hükmüne göre kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Yargıtay tarafından verilen bir Karar’da, “.... 213 sayılı Kanun’un 344/1 yoluyla 358 ve 360. maddelere göre mahkumiyet kararı verebilmesi için, vergi kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterlere kaydı gereken hususları vergi matrahının azalmasını tevlit edecek tarzda tamamen veya kısmen diğer defter ve kağıtlara kaydedilmesi gerekmektedir. Bu nedenle; bozma ilamında belirtilmesine rağmen özel defterlere yazılanların yasal defterlere kaydedilip kaydedilmediği ve böylece vergi matrahının azalmasına yol açılıp açılmadığı araştırılıp tespit edilmeden eksik inceleme ile karar verilmesi, Kanuna aykırı ve müdahil vekilinin temyiz itirazları bu itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı istem gibi (BOZULMASINA), oybirliğiyle karar verildi…”

Sonuç olarak, çift defter kullanılması fiilinde belli başlı kriterler göz önünde bulundurulmaktadır. Öncelikle, çift defter tutulmasının sonucunda ortada bir vergi kaybına neden olunacak, vergi matrahının azaltılmasına etki edecek kayıtların ikinci bir yerde gölge kayıt olarak takibi gerekecektir.

IV- SONUÇ

1- Mükellefin yasal defter ve belgeleri dışında tasdiksiz ikinci bir kayıt tutarak vergi matrahını aşındırması ve ödenecek vergiyi azaltması fiili gerçekleşmiş olmalıdır(2).

2- Gölge kayıtların vergi mükellefi olmayan veya defter tutması zorunlu olmayan mükellefler tarafından tutulması vergi suçunu oluşturmaz. Dolayısı ile çift defter ve belge kullanılması fiili oluşmaz.

3- Aramalı vergi incelemelerinde, arama sırasında mükellefin gerçek hasılatını özel ajanda, masa takvimi, özel kartlar, vb. kağıtlara yazıldığı tespit edilmektedir. Buradan hareket ile ajanda veya özel defterlerde tutulan kayıtlar ile resmi kayıtlar arasında herhangi bir farklılık bulunmaması esastır. Tasdiksiz kullanılan gölge kayıtlar ile resmi kayıtlar arasında ki farklılık mevcut ise, çift kayıt tutulduğu anlamı çıkar(3).

4- Kanuni defterlere kaydı mecbur olmayan işlemlerin diğer defter ve belgelere kayıt edilmesi fiili, çift defter tutma kavramına girmez. Örneğin; bir mükellefin yaptığı kişisel harcamaları ve mutfak masraflarının tutulduğu defter “çift defter” kavramına dahil edilmez.

5- Çift kayıt tutularak resmi defterlere ek olarak tutulan gölge kayıtlarla vergi matrahı ile ilgili bilgilerin olmayışı çift defter kullanma suçunu oluşturmaz. Burada, çeşitli muhasebe hileleri yapılarak gölge kayıtların vergi kaybına neden olucu fiillerden oluşması gerekir(4).

6- Çift defter tutma fiilinin, verginin tarhı için kanunda belli edilen sürenin girmesinden önce saptanması halinde, ortaya çıkan suç kaçakçılık suçu olmayıp, kaçakçılığa teşebbüs suçudur. Yapılan İşlemlerin Vergi Matrahını Azaltacak Biçimde Olması Yasal defterlere geçirilmeyip, özel defterlerde toplanan kayıtların, vergi kaçakçılığı suçu sayılabilmesi için, bunun vergi matrahını azaltıcı bir sonuç doğurması gerekmektedir. Eğer özel defter ve evraktaki kayıtlar, esas defterdekilerin aynı ise, çift defter suçunun oluşumundan söz edilemez. Çünkü, kanuni defterlerdeki bilgilerin, diğer defter ve evrakta tekrarından, vergi matrahını azaltan bir durum ortaya çıkmayabilir. Bunu örnek olarak, titiz bir vergi mükellefinin, yangın, su basması, deprem vb. nedenlerle, esas defterlerinin elinden çıkabileceğini düşünerek, ayrı özel defter tutmasını gösterebiliriz. Bu durumu çift defter kullanma olarak kabul etmemek gerekir. Aynı şekilde, yabancı işletmelerin kendi dillerinde tuttukları defter ve kayıtlar, müsvedde olarak kullanılan defterler, vergi matrahını azaltmayacak bilgileri içinde topladığı sürece ikinci defter olarak düşünülemez(5).

7- Resmi kayıtlara ilave olarak tutulan gölge nitelikli kayıtların Türkçe yerine herhangi bir yabancı dilde yazılarak takip edilmesi fiili de, çift kayıt tutma fiili olarak değerlendirilmektedir(6).

8- Çift defter tutma fiillerinin, hesap dönemi kapanmadan tespit edilmesi halinde gelir veya kurumlar açısından beyan dönemi ertesi yılın Mart veya Nisan ayı olacağı için bu vergiler açısından, vergi kaybı söz konusu olamaz. Başka bir ifade ile yıllık gelir vergisinin beyan dönemi ertesi yılın Mart veya Nisan ayı olacağı için burada vergi kaybı söz konusu değildir(7).

Nazlı Gaye ALPASLAN*

Yaklaşım / Ağustos 2021 / Sayı: 344

*   İzmir Barosu Avukatı

(1) İbrahim HÜVEZ –Adnan UYAR, “Çift Defter Kullanmak”, 1996 – Haziran, Sayı:178

(2) Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E.1999/2377, K.1999/3931 sayı ve 28.04.1999 tarihili Kararı’nda “sanığın hesap ve işlemleri kanunen tutulması gereken defterler yerine matrahı azaltacak biçimde başka defter ve kağıtlara kaydetmek suretiyle eylem yapmasında mahkumiyeti yerine beraat kararı verilmesi” bozma nedeni yapmıştır.

(3) M. Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu, 6. Baskı, Maliye Hesap Uzmanları, İstanbul 2014, s. 303

(4) A. Bumin DOĞRUSÖZ, Vergi Sorunları, Şubat 2008, s.98, Mustafa ALPASLAN –Akın ŞENTÜRK, Hesap ve Muhasebe Hilesi, Etki Yayıncılık, 2. Baskı, İzmir 2009, s.100

(5) Süheyl DONAY, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul 2008, s.131

(6) Sahir ERMAN, Vergi Suçları, İstanbul 1988, s.52

(7) Bkz: Nazlı Gaye ALPASLAN, Vergi İhtilafları İle İlgili Makale, Yorum ve İncelemeler, İzmir 2015