I- GİRİŞ

Türk miras hukuku; bir yandan altsoy ve üstsoy (varisler) bakımından hak koruyucu gibi görünse de, miras sahibi yönünden hak ve hürriyetlerine ciddi kısıtlar getiren ve hatta murisin birey hak ve özgürlüklerini önemli ölçüde ortadan kaldıran bir yapıdadır. Konuya bireyin hak ve özgürlükleri yönünden bakıldığında, bir kişinin sahibi olduğu servetleri üzerinde kendisinden sonraki aşamayı tam olarak belirleme hak ve yetkisinin olmaması kabul edilebilir bir durum değildir. Türk miras hukukunda muris açısından mülkiyet hakkının gelecekteki sahiplerini seçme ve belirleme hürriyeti son derece kısıtlıdır. Bu da, bireyin hak ve hürriyetlerini savunan, güvenceye alan bir hukuk sistemi için son derece tartışmaya açık bir durumdur. Çok katı sınırlar içinde de olsa muris vasiyet yoluyla belirli ölçüde varis belirleyebilmekte ya da yasal varislerini mirasından mahrum bırakabilmektedir. Miras ilişkisinin yasal mirasçılar yanında vasiyet yoluyla da belirlendiği durumlarda veraset ve intikal vergisinin kim ya da kimler tarafından, hangi usulle beyan edileceği ve vergilendirmenin nasıl yapılacağı bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- KONUNUN ANALİZ VE DEĞERLENDİRMESİ

A- MEDENİ KANUN HÜKÜMLERİ

Mirasçı olarak altsoyu, ana ve babası veya eşi bulunan miras bırakan, mirasının saklı paylar dışında kalan kısmında ölüme bağlı tasarrufta bulunabilir. Bu mirasçılardan hiç biri yoksa miras bırakan mirasının tamamında tasarruf edebilir (4721 sayılı Türk Medeni Kanunu (TMK) md. 505).

Saklı pay aşağıdaki oranlardan ibarettir (TMK md. 506):

1- Altsoy için yasal miras payının yarısı,

2- Ana ve babadan her biri için yasal miras payının dörtte biri,

3- Sağ kalan eş için, altsoy veya ana ve baba zümresiyle birlikte mirasçı olması hâlinde yasal miras payının tamamı, diğer hâllerde yasal miras payının dörtte üçü.

Tasarruf edilebilir kısım, terekenin miras bırakanın ölümü günündeki durumuna göre hesaplanır. Hesap yapılırken, miras bırakanın borçları, cenaze giderleri, terekenin mühürlenmesi ve yazımı giderleri, miras bırakan ile birlikte yaşayan ve onun tarafından bakılan kimselerin üç aylık geçim giderleri terekeden indirilir (TMK md. 507).

Aşağıdaki durumlarda miras bırakan, ölüme bağlı bir tasarrufla saklı paylı mirasçısını mirasçılıktan çıkarabilir (TMK md. 510):

1- Mirasçı, miras bırakana veya miras bırakanın yakınlarından birine karşı ağır bir suç işlemişse,

2- Mirasçı, miras bırakana veya miras bırakanın ailesi üyelerine karşı aile hukukundan doğan yükümlülüklerini önemli ölçüde yerine getirmemişse.

Mirasçılıktan çıkarılan kimse, mirastan pay alamayacağı gibi; tenkis davası da açamaz. Miras bırakan başka türlü tasarrufta bulunmuş olmadıkça, mirasçılıktan çıkarılan kimsenin miras payı, o kimse miras bırakandan önce ölmüş gibi, mirasçılıktan çıkarılanın varsa altsoyuna, yoksa miras bırakanın yasal mirasçılarına kalır. Mirasçılıktan çıkarılan kimsenin altsoyu, o kimse miras bırakandan önce ölmüş gibi saklı payını isteyebilir (TMK md. 511).

Mirasçılıktan çıkarma, miras bırakan ancak buna ilişkin tasarrufunda çıkarma sebebini belirtmişse geçerlidir. Mirasçılıktan çıkarılan kimse itiraz ederse, belirtilen sebebin varlığını ispat, çıkarmadan yararlanan mirasçıya veya vasiyet alacaklısına düşer. Sebebin varlığı ispat edilememiş veya çıkarma sebebi tasarrufta belirtilmemişse tasarruf, mirasçının saklı payı dışında yerine getirilir; ancak, miras bırakan bu tasarrufu çıkarma sebebi hakkında düştüğü açık bir yanılma yüzünden yapmışsa, çıkarma geçersiz olur (TMK md. 512).

Miras bırakan, tasarruf özgürlüğünün sınırları(1) içinde, malvarlığının tamamında veya bir kısmında vasiyetname ya da miras sözleşmesiyle tasarrufta bulunabilir. Miras bırakanın üzerinde tasarruf etmediği kısım yasal mirasçılarına kalır (TMK md. 514).

Miras bırakan, mirasının tamamı veya belli bir oranı için bir veya birden çok kişiyi mirasçı atayabilir. Bir kişinin, mirasın tamamını veya belli bir oranını almasını içeren her tasarruf, mirasçı atanması sayılır (TMK md. 516).

Miras bırakan, bir kimseye onu mirasçı atamaksızın belirli bir mal bırakma yoluyla kazandırmada bulunabilir. Belirli mal bırakma, ölüme bağlı tasarrufla bir kimseye terekedeki bir malın mülkiyetinin veya terekenin tamamı ya da bir kısmı üzerinde intifa hakkının kazandırılmasına yönelik olabileceği gibi; bir kimse lehine tereke değeri üzerinden bir edimin yerine getirilmesinin, bir iradın bağlanmasının veya bir kimsenin bir borçtan kurtarılmasının, mirasçılar veya belirli mal bırakılanlara yükletilmesi suretiyle de olabilir. Bırakılan belirli mal terekede bulunmadığı takdirde, tasarruftan aksi anlaşılmadıkça, ölüme bağlı tasarrufu yerine getirmekle yükümlü olanlar borçtan kurtulurlar (TMK md. 517).

Bırakılan belirli mal, mirasın açılması anındaki durumuyla teslim olunur; yarar ve hasar, mirasın açılması anında kendisine belirli mal bırakılana geçer. Tasarrufu yerine getirme ile yükümlü olan kimse, mirasın açılmasından sonra bırakılan belirli mala yaptığı harcamalar ve mala verdiği zararlardan dolayı, vekâletsiz iş görenin haklarına sahip ve borçlarıyla yükümlü olur (TMK md. 518).

Miras, miras bırakanın ölümüyle açılır. Miras bırakanın sağlığında yapmış olduğu mirasla ilgili kazandırmalar ve paylaştırmalar, terekenin ölüm anındaki durumuna göre değerlendirilir (TMK md. 575).

Miras, malvarlığının tamamı için miras bırakanın yerleşim yerinde açılır. Miras bırakanın tasarruflarının iptali veya tenkisi, mirasın paylaştırılması ve miras sebebiyle istihkak davaları bu yerleşim yeri mahkemesinde görülür (TMK md. 576).

Bu Kanuna göre mirasa ehil olmayanlar dışındaki herkes mirasçı olabileceği gibi, vasiyet alacaklısı da olabilir (TMK md. 577).

Aşağıdaki kimseler, mirasçı olamayacakları gibi; ölüme bağlı tasarrufla herhangi bir hak da edinemezler (TMK md. 578):

1- Miras bırakanı kasten ve hukuka aykırı olarak öldüren veya öldürmeye teşebbüs edenler,

2- Miras bırakanı kasten ve hukuka aykırı olarak sürekli şekilde ölüme bağlı tasarruf yapamayacak duruma getirenler,

3- Miras bırakanın ölüme bağlı bir tasarruf yapmasını veya böyle bir tasarruftan dönmesini aldatma, zorlama veya korkutma yoluyla sağlayanlar ve engelleyenler,

4- Miras bırakanın artık yeniden yapamayacağı bir durumda ve zamanda ölüme bağlı bir tasarrufu kasten ve hukuka aykırı olarak ortadan kaldıranlar veya bozanlar.

Mirastan yoksunluk, miras bırakanın affıyla ortadan kalkar.

Mirastan yoksunluk, yalnız yoksun olanı etkiler. Mirastan yoksun olanın altsoyu, miras bırakandan önce ölen kimsenin altsoyu gibi mirasçı olur (TMK md. 579).

B- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİNE İLİŞKİN HÜKÜMLER

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun (VİVK) 2. maddesinin (c) bendinde, “veraset” tabirinin; miras, vasiyet ve miras mukavelesi gibi ölüme bağlı tasarrufları ifade ettiği; 5. maddesinde de verginin mükellefinin veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden kişiler olduğu; 7. maddesinde ise veraset yoluyla veya sair suretle mal iktisap edenlerin iktisap ettikleri malları bir beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları; 8. maddesinde de beyannamenin her mükellef tarafından ayrı ayrı veya bütün mirasçılarca müştereken verilebileceği hükme bağlanmıştır.

VİVK’nın 9. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, ölüm Türkiye’de meydana gelmiş ise, mükelleflerin Türkiye’de bulunmaları halinde ölüm tarihini izleyen dört ay içinde, veraset ve intikal vergisi beyannamesinin ilgili vergi dairesine verileceği, 14. maddesinde ise veraset ve intikal vergisinin mükellef tarafından verilecek beyannameye istinaden tarh olunacağı hükmüne yer verilmiştir.

C- VARİSLERİN TAMAMININ “SAKLI PAY SAHİPLERİNDEN”(2) OLUŞMASI

Türkiye’de genel uygulama mirasın tamamının TMK’nın belirlediği saklı pay hakkı bulunan varislere kalması şeklinedir. Durum böyle olduğunda VİVK’nın 9. maddesinde hükme bağlanmış olan ölümün meydana geldiği ve varislerin bulunduğu yere göre belirlenmiş süreler içinde kendisine veraset yoluyla mal geçen varislerin veraset ve intikal vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmaktadır.

Örneğin ölüm Türkiye’de meydana gelmiş ve varisler de Türkiye’de bulunuyor iseler VİVK’nın 9. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca ölüm tarihini izleyen dört ay içinde, veraset ve intikal vergisi beyannamesinin ilgili vergi dairesine verilir. VİVK’nın 8. maddesinde de beyannamenin her mükellef tarafından ayrı ayrı veya bütün mirasçılarca müştereken verilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre mükellefler veraset ve intikal vergisi beyannamesini topluca veya hisseleri oranında ayrı ayrı verebilirler. VİVK’nın 14. maddesinde veraset ve intikal vergisinin, mükellef tarafından verilecek beyannameye istinaden tarh olunacağı hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla, varislerin tümü saklı pay sahiplerinden oluşuyor, varislerin tamamı Türkiye’de bulunuyor ve ölüm de Türkiye’de meydana gelmiş ise, varisler payları oranında ayrı ayrı veraset ve intikal vergisi beyannamesi verebileceği gibi, tümünün adına varislerden herhangi biri de beyanname verebilir. Veraset ve intikal vergisi, varislerin verdiği bu beyanname üzerine tarh olunur.

D- VARİSLERİN TAMAMININ “VASİYET İLE BELİRLENMİŞ MİRASÇILARDAN”(3) OLUŞMASI

Miras bırakan, TMK’nın belirlediği saklı pay sahiplerini TMK’da belirlenen hükümler doğrultusunda mirasçılıktan çıkardığı ve tüm mirasını atanmış mirasçılara bıraktığı (vasiyet yoluyla mirasına hükmettiği) durumda, bu yolla kendisine miras intikal eden kişiler yazımızın 2.4. bölümünde açıklanan süre ve koşullara uygun olarak veraset ve intikal vergisi beyannamesi verirler.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, saklı mirasçılarda ayrı ayrı beyanname verilmesi veya varisler uygun gördüğü takdirde tek beyanname verilmesi hakkı varken, işi doğası gereği atanmış mirasçının birden fazla kişi olması durumunda veraset ve intikal vergisi beyannamesinin miras kal her kişinin beyannamesini ayrı ayrı vermesidir. Burada tek bir beyanname VİVK’nın 8. maddesi hükmüne göre olanaklı gibi görünse de, birbirleriyle herhangi bir bağlatışı olmayan ve tek ortak noktaları aynı varisten mal intikal eden kişiler olmaları nedeniyle veraset ve intikal vergisi beyannamesinin her varis tarafından ayrı ayrı verilmesi işin icabına uygundur.

E- VARİSLERİN SAKLI PAY SAHİPLERİ İLE ATANMIŞ MİRASÇILARDAN”(4) OLUŞMASI

Bu karma bir veraset ilişkisidir. VİVK’nın 8. maddesi sanki ölenden miras payı alan herkesin bir araya gelerek tek beyanname vermesine olanak veriyor olmasından hareketle, burada da tek beyannamenin mümkün olacağı ileri sürülebilir. Ancak, böyle bir durumda mansup (yasal) varisler ile atanmış varislerin çeşitli sıkıntılarla yüzleşmesi olasılığı vardır. Bu çerçevede yasal mirasçıların veraset ve intikal vergisini kendi aralarında anlaştıkları takdirde tek bir beyanname ile atanmış varislerin ise ayrı ayrı veraset ve intikal vergisi beyannamesi vermeleri yerinde olur. VİVK’nın 8. maddesindeki “birlikte ve tek beyan” ilkesi aslında ihtiyari ve işi kolaylaştırmak adına getirilmiş bir hükümdür. Esas olan mirastan pay alan herkesin, aldığı payı kendisinin beyan etmesidir. Dolayısıyla, yasal ve atanmış mirasçılar kendi aralarında anlaştıkları takdirde elbette ki VİVK’nın ihtiyari düzenlemesinden hareketle tek beyanname verebilirler. Ancak bu uygulamada çeşitli zorluklara yol açabilir. Durum böyle olunca, kendisine miras yoluyla mal geçen her bireyin kendisinin beyannamesini vermesi en uygun yol olur.

F- SAKLI PAY SAHİPLERİNİN ATANMIŞ MİRASÇILAR ALEYHİNE VEYA MİRASÇILIKTAN ÇIKARILANLARIN DİĞER VARİSLER ALEYHİNE İPTAL DAVASI AÇMALARI DURUMU

Öncelikle kendilerine miras yoluyla mal intikal edenler birlikte veya ayrı ayrı VİVK’nın 9. maddesindeki süreler içinde veraset ve intikal beyannamesi vermek zorundadırlar. Bu beyanname verildikten sonra VİVK’ın 14. maddesi uyarınca veraset ve intikal vergisi ilgili kişiler adına mirastan aldıkları payları oranında tarh edilir. Vasiyetnamenin mirasçılıktan çıkarılan mirasçılarca veya atanmış mirasçılık hakkının iptal edilmesi için yasal mirasçılarca dava konusu yapılması halinde, ilgili mahkemece bu konuda farklı bir karar verilmesi durumunda, bu karara göre VİVK’nın 22. maddesi hükümleri çerçevesinde gerekli düzeltme işlemleri yapılır.

TMK’da belirtilmiş saklı pay sahiplerine miras bırak herhangi bir mal bırakmadığı takdirde bu kişilerin elbette ki veraset ve intikal vergisi beyannamesi vermesi beklenmez. Ancak, bu kişiler konuyu yargıya taşıyacakları takdirde saklı pay sahipleri olarak boş veraset ve intikal vergisi beyannamesi vermek suretiyle VİVK 9 ve 14. madde hükümlerini yerine getirirler. Böylelikle VİVK’ya uygun davranmış olurlar. Açtıkları davayı kazandıkları takdirde VİVK hükümleri doğrultusunda cezasız olarak ek beyanname verirler veya vergi dairesine bir dilekçe vererek ekine yargı kararını koyup, VİVK 22. madde hükümleri çerçevesinde ilk (boş olarak verdikleri) beyannamelerinde düzeltme isteyebilirler.

III- SONUÇ

TMK içindeki miras hukukuna yönelik düzenlemeler, evrensel hukuk çerçevesinde değerlendirildiğinde birey hak ve özgürlüklerini ciddi anlamda sınırlayıcıdır. Bu yönüyle konuya bakıldığında bireyin en kutsal ve dokunulmazlığı en katı hakkı durumunda olan mülkiyet hakkını önemli ölçüde zedeleyicidir. Bireyin sahibi olduğu mal mülk ve serveti üzerinde tam egemen olması en doğal hakkıdır. Bir kişini eşi olmak, onun çocuğu olmak illa da o kişinin egemenliği altındaki mal mülk ve servetine ortak olmayı gerektirmemelidir. Bu son derece ilkel bir yaklaşımdır. Bizim değerlendirmemiz bu olmasına karşın, bugün için TMK düzenlemeleri ciddi bir saklı miras hakkı ilkesini benimsemiştir. Bu çerçevede veraset ve intikal vergisi yönünden karşılaşılması olası durumlara yönelik izlenecek yol ve yöntemler yukarıda ortaya konulmaya çalışılmıştır. 

Ahmet EROL*

Yaklaşım / Mart 2020 / Sayı: 327

*           Doç. Dr., T.C. Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi

(·)         Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı Kurum’un, Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi’nin görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazar ile iletişim adresi: This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

(1)         TMK’da saklı paylar olarak gösterilenlerin dışında kalan bölüm.

(2)         Mansup (yasal) mirasçı.

(3)         Atanmış mirasçı.

(4)         Atanmış mirasçı.