Teknik iflastan kurtulmak amacıyla “zarar telafi fonu” adı altında ana şirket tarafından para transferinde bulunulmasının ekonomik ve ticari icaplara uymadığı, ana şirkete verilen hizmet karşılığı olduğu sonucuna varılan tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı şirket adına, % 99,60 oranında ortağı olan yurt dışında mukim ana firma tarafından “zarar telafi fonu” adı altında gönderilen tutarlar ile daha sonra sermayeye ilave edilen “sermaye avansları”nın kurum kazancına eklenmesi gerektiği ve bu nedenle haksız kurumlar vergisi iadesi aldığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme uyarınca 2007 yılına ilişkin re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergileri ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için salınan vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 324 ve 546. maddelerine değindikten sonra; dava konusu tarhiyatlara ilişkin vergi inceleme raporunun dayanağı … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, davacı şirketin, yurt dışında bulunan yabancı ortağı olan ana şirket tarafından 2006 ve 2007 yıllarında gönderilen paraları zarar telafi fonuna aktardığı, söz konusu paraların davacı şirketin, ana şirkete Türkiye’deki pazar payını arttırma ve mevcut pazar payının korunması hizmetinin karşılığı olmasına karşın gelir olarak kaydedilmeksizin öz kaynak hesaplarına intikal ettirildiği, bu tutarların kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği ve bu doğrultuda hazırlanan vergi inceleme raporlarına dayanılarak dava konusu tarhiyatların yapıldığının anlaşıldığı olayda, yabancı ortağının sahibi olduğu bazı markalara ait ürünlerin yurt dışından ithali ve bu ürünlerin yurt içinde pazarlama ve perakende satışı ile iştigal eden davacı şirketin ithalatçı bir yapıda olmayıp, esasen ortağı konumunda olan ana firmanın sahip olduğu bazı markalara ait ürünlerin Türkiye’de pazarlanması ve perakende satışını yaptığının görüldüğü, vergi inceleme elemanınca, davacının esas faaliyet gelirleri itibarıyla kârlı durumda olduğu, ancak pazarlama, satış ve dağıtım giderleri dikkate alındığında, zarar ettiği, dolayısıyla yabancı ortağına Türkiye’deki pazar payının arttırılması hizmeti sunduğu eleştirisi getirilerek vergilendirme öngörülmüşse de davacı şirketin, perakende mağazacılık sektöründeki rakip firmalarla rekabet edebilme ve Türkiye pazarında tutunma amacıyla 2006 ve 2007 yıllarında agresif büyüme kararı alarak pazarlama, satış, dağıtım giderlerine katlanarak zarar ettiğinin anlaşılması ve uyuşmazlık konusu paraların gönderilmemesi halinde hakkında 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 324. maddesi hükmünün uygulanacağı hususunda tartışma bulunmaması karşısında “zarar telafi fonu” bedellerinin ve daha sonra sermayeye ilave edilmiş olan sermaye avanslarının davacı şirket açısından gelir olarak kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatlar kaldırılmıştır. Davalı idare tarafından, zarar telafi fonu olarak gönderilen tutarların, yurt dışında mukim ana şirkete verilen hizmetin karşılığı olduğundan kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği, söz konusu tutarların sermaye yedekleri ve kâr yedekleri hesabına intikal ettirilmesinin hukuka aykırı olduğu, bu duruma ilişkin Türk Ticaret Kanunu’nda hüküm bulunmadığı gibi Tek Düzen Hesap planında da uygulamasının olmadığı, sermayeye ilave etme işleminin tescil ile geçerlilik kazanacağı, kurum zararının kapatılmasının sermayeye ilave sayılamayacağı, uygulamanın basiretli tacir gibi davranma yükümlülüğüyle bağdaşmadığı, vergi planlaması yapılarak yurt içindeki firma zararlı gösterildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun’un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, sermaye şirketlerinin kazançlarının Kurumlar Vergisine tabi olduğu, 2. maddesinde Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı kurumlar sermaye şirketi olarak kabul edildiği, 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının öngörüldüğü, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde de her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç ticari kazanç olarak tanımlanmıştır.

Uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 546. maddesinde, esas sermayenin yarısı kaybedilmiş veya şirketin borçları mevcudundan fazla tutmuşsa, yahut şirketin aciz halinde bulunduğu şüphesini uyandıran emareler mevcut ise anonim şirketler hakkındaki 324. madde hükmünün tatbik olunacağı; sözü edilen maddenin atıfta bulunduğu ve anonim şirketlerin mali durumunun bozulması halinde idare vazifelerini açıklayan 324. maddesinde ise son yıllık bilançodan esas sermayenin yarısının karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, idare meclisinin derhal toplanarak durumu genel kurula bildireceği, şirketin aciz halinde bulunduğu şüphesini uyandıran emareler mevcutsa bir ara bilançosu düzenleneceği, esas sermayenin üçte ikisi karşılıksız kaldığı takdirde, genel kurulca bu sermayenin tamamlanmasına ya da kalan üçte bir sermaye ile iktifaya karar vermediği takdirde şirketin feshedilmiş sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, dava konusu tarhiyata ilişkin vergi inceleme raporunun dayanağı Vergi Tekniği Raporunda; davacı şirketin gıda, hazır giyim, güzellik ve bakım perakendeciliği faaliyetiyle uğraştığı, Kuveyt’te mukim ve % 99,60 oranında ortağı olan ... Holding Co.SAK ve ... ürünlerinin tek satıcısı olan davacının satışlarının da sadece anılan firmanın patent hakkına sahip olduğu ürünlerden oluştuğu, yurt dışında mukim ana firma tarafından 2006 ve 2007 yıllarında “zarar telafi fonu” adı altında gönderilen tutarların bir kısmının gelir tablosu hesaplarına yansıtılmaksızın doğrudan bilançonun öz kaynaklar hesabına kaydedildiği, faaliyet giderleri; pazarlama, satış, dağıtım ve genel yönetim giderlerinden oluşan şirketin AR-GE gideri bulunmadığı, 2003 ila 2007 yıllarına ilişkin gelir tablolarına göre her yıl brüt kâr eden şirketin, faaliyet giderleri nedeniyle kârının zarara dönüştüğü, pazarlama satış ve dağıtım giderlerinin, faaliyet giderlerine oranının 2003 yılından itibaren sürekli artış gösterdiği, uyuşmazlık yılında % 83,7 oranına ulaştığı, pazar payını arttırma ve agresif büyüme stratejisinin bir sonucu olarak faaliyet giderlerinin belirleyicisi olan unsurun pazarlama satış ve dağıtım giderleri olduğu, şirket yetkililerince; sözü edilen giderlerin, Türkiye’de açılan mağazaların; kira, personel, ısıtma, aydınlatma, özel maliyet itfa payları ile Türkiye’de satılan mal ve hizmetler için yurt dışında mukim şirketlere ödenen royalty bedellerinden oluştuğunun ve 2002 yılında girdikleri Türkiye pazarında uzun vadeli yatırım kararları kapsamında mağaza sayısının yıllar bazında artarak 2007 yılında 112 sayısına ulaşıldığı, buna paralel giderlerin de arttığının beyan edildiği, davacı şirkete sermaye avansı adı altında yurt dışında ana firma tarafından 04.01.2005 ila 13.07.2007 tarihleri arasında 72.094.407 lira gönderildiği, söz konusu tutar, Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde resmi yazışma veya yönetim kurulu kararı olmaksızın Türkiye’ye gönderildiği gibi Hazine Müsteşarlığı ile bu hususa ilişkin yazışma yapılmadığı, ana firma tarafından muhtelif tarihlerde ve tutarda gönderilen paraların bir kısmının şirketin olağanüstü yönetim kurulu kararları uyarınca zarar telafi fonu olarak ayrılmasına ve hesaplara aktarılmasına karar verildiği ancak, sözü edilen paraların, kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmadığı, üzerlerinden katma değer vergisi hesaplanmadığı ve karşılığında yurt dışındaki firmaya hizmet faturası düzenlenmediği, şirketin yönetici pozisyonundaki şahısların anlatımlarının, sermaye avansı olarak gönderilen tutarların 2006 ve 2007 yıllarında oluşan teknik iflas yani sermayenin 2/3’ünün karşılıksız kalması sebebiyle bu durumun düzeltilmesi amacıyla kullanıldığı yönünde olduğu, davacı şirketin ticari hedeflerinin diğer bir deyişle, pazar payının arttırılması, cironun firmanın global hedeflerine uygun olarak yükseltilmesi, rekabet, pazar payının korunması, bütçe ve planlamaların ana firmanın kontrol ve denetiminde olduğu tespitlerinden hareketle, 2006 ve 2007 yıllarında oluşan teknik iflasın önceden öngörüldüğü, agresif büyüme ve pazar payını arttırma stratejisi sonucu oluşan zararların karşılanması için ana firmadan borç alındığı, sürekli zarar eden ve mali durumu, Türk Ticaret Kanunu’nun amir hükümleri uyarınca iflasını gerektirecek derecede kötüleşen şirkete, iflas etmemesi için bu süre boyunca sürekli olarak para transferinde bulunulmasının ekonomik ve ticari icaplara uygun olmadığı, bu yöntemin basiretli bir tacir gibi davranma yükümlülüğüyle de bağdaştığının söylenemeyeceği, yedek akçelerin ancak kârdan ayrılabileceği dikkate alındığında, zarar telafi fonuna aktarılan tutarların yedek akçe olarak da nitelendirilemeyeceği, sermaye avansı adı altında ana şirket tarafından gönderilen paraların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi durumunda teknik iflas durumunun gerçekleşmeyeceği, ana şirket ile davacı şirket arasında vergi planlaması yapıldığı eleştirileri getirilerek; yurt dışındaki ana şirketten gönderilip gelir tablosu hesaplarına ilişkilendirilmeksizin sermaye hesapları arasına kaydedilen paraların davacının ana şirkete verdiği hizmetin karşılığı olduğu sonuç ve kanaatine ulaşılarak beyan dışı bırakılan bu tutarların ticari kazanç hükümleri uyarınca kurum kazancına ve katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi gerektiğinin öngörüldüğü ve bu doğrultuda yeniden düzenlenen gelir tablosu uyarınca dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.

Ticaret şirketlerinin, kâr elde etmek amacıyla faaliyette bulundukları, şirketlerin piyasada tutunabilmeleri ve kârlı duruma geçilebilmesi için belirli bir süre zarara katlanmak zorunda kalabilmeleri de ticari yaşamın yadsınamaz bir gerçeğidir. Diğer bir ifadeyle, şirketlerin, ileriki dönemlerde kârlı duruma geçme beklentisiyle makul bir süre için zarara katlanmalarında ekonomik ve ticari icaplara aykırı bir durum bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirketin, Türkiye pazarına girdiği 2002 yılından inceleme dönemi olan 2007 yılına kadar sürekli zarar ettiği ve bu nedenle Türk Ticaret Kanunu‘nun amir hükümleri uyarınca teknik iflas durumuna düşmemek için % 99,60 oranında ortağı olan yurt dışında mukim ana firma tarafından “zarar telafi fonu” adı altında gönderilen tutarların bir kısmının sermayeye ilave edildiği ve faaliyetini de bu ödemeler vasıtasıyla yürütüldüğü ihtilafsız olduğu gibi bu firmanın tek satıcısı konumunda olduğu anlaşılan davacı şirketin, Türkiye’deki pazar payının arttırılması ve korunması, sektördeki diğer firmalarla rekabet edilebilmesi alınacak kararlar ile bütçe ve planlamaların ana firmanın kontrol ve denetiminde olduğu görülmüştür.

Bu durumda, ticari faaliyetleri nedeniyle iflasını gerektirecek derecede kötüleşen davacı şirkete, iflas etmemesi için bu süre boyunca devamlı olarak teknik iflastan kurtulmak amacıyla zarar telafi fonu adı altında para transferinde bulunulmasının ekonomik ve ticari icaplara uygun olmadığı dikkate alındığında, davacı şirkete ana şirket tarafından gönderilen ve kurum kazancına dahil edilmeksizin sermaye hesaplarına kaydedilen tutarın davacının ana şirkete verdiği hizmetin karşılığı olduğu ve bu nedenle söz konusu tutarların kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından aksi gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*)         KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen vergi mahkemesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.