I- Giriş:

Ekonomide yaşanan son gelişmeler pek çok kurum ve kuruluşun mali yapısında bazı önemli sorunlara yol açmış, bazılarında ise var olan sorunları artırmıştır. Şirketlerin ve gerçek kişilerin mali yapılarında yaşanan bu olumsuz gelişmeler neticesinde konkordato hukuk yolu başta olmak üzere, pek çok yöntem ve çözüm arayışları da gündeme gelmiştir. Bu kapsamda, başta bankalar olmak üzere özellikle finansal kurumlara olan mali borçların ödenememesi veya ödenememe ihtimallerine karşı borçlular ile mali kurum ve kuruluşlar arasında taşınmazların yapılan bir protokol ile alacaklılara devirleri yapılmaktadır. Yapılan protokollerde mevcut borçlar ya yeniden yapılandırılmakta, ya belli bir vadeye bağlanmakta ya da ödeme kolaylığı yaratacak şekilde yeniden tanzim edilmektedir. Bu protokollerde özellikle taşınmazlar geçici bir süreyle mali kuruluşlara tüm mülkiyet haklarıyla devredilmektedir. Yasal açıdan ise mülkiyet hakkının teminat amacıyla alacaklıya devredilmesine engel olacak kanuni bir düzenleme Türk Medeni Kanunu’nda bulunmamaktadır.

Her ne kadar bu kurum ve kuruluşlardan kredi alırken şahsi ve çapraz kefaletler ve ipotekler verilse dahi, taraflar arasında bu tür teminat araçları ile istenilen amaca her zaman ulaşılamaması ya da işlemlerin çeşitli zorluklar içermesi, bir alacağın ya da bir şeyin teminat amaçlı devri için inançlı işlemler yapılmasını tercih edilen araçlardan biri haline getirmiştir. Örneğin, borçlu aldığı krediye karşılık taşınmazı üzerinde ipotek tesis etmek yerine, taşınmazın mülkiyetini ya da alacağını alacaklıya devretmekte, akabinde alacaklı ile de borcunu ödediğinde taşınmazının veya alacağının kendisine iade edileceği konusunda bir inanç anlaşması yapmaktadır.

Bu nedenle, bu protokollere istinaden kurumlar ve gelir vergisi mükelleflerinin banka ve finansal diğer kurumlara devrettikleri (protokol hükümlerinden beklenen amaçlarının gerçekleşmesi üzerine tekrar mülkiyetlerine tekrar aldıkları) taşınmazlar için kurumlar vergisi istisnası veya gerçek kişiler için değer artış kazancı hesaplanıp hesaplanmayacağı, amortisman konusu, kira ve emlak vergisi gibi diğer giderlerin indirilmesi, KDV ve özellikle bu taşınmazların yüklenim KDV hususları yeni tartışma alanları oluşturmaktadır. Bazı durumlarda da taşınmazların mülkiyetinin devrine rağmen taşınmazlar kiracı sıfatı ile kullanılmaya devam edilmektedir.

II-Mülkiyet Hakkının Devrine İlişkin İnançlı Temlik Sözleşmesi:

İnançlı işlem, Türk Borçlar Kanunu’nda düzenlenmemiş olsa da Roma Hukuku’ndan günümüze gelen, doktrin ve öğretide kabul edilen bir kavramdır. Kanunun emredici hükümlerine aykırı olmamak kaydı ile taraflar arzu ettikleri amaca ulaşabilmek için, karşılıklı güvene dayanan bir inançlı işlem yapabilirler. Bu amaçlardan biri de borca teminat ya da kredi sağlamaktır. Bu tür inançlı işlemlere teminat amaçlı inançlı işlemler denilmektedir. İnançlı işlem, taraflar arasında karşılıklı güven esasına dayanılarak yapılan ve öngörülen koşulların ileride gerçekleşmesi halinde, bu anlaşmaya uygun hareket yükümlülüğü doğuran bir işlemdir 1 .

İnanç sözleşmesi, inananla inanılan arasında yapılan, onların hak ve borçlarını belirleyen, inançlı muamelenin sona erme sebeplerini ve devredilen hakkın, inanılan tarafından inanana geri verme (iade) şartlarını içeren borçlandırıcı bir muameledir. Bu sözleşme, taraflarının hak ve borçlarını kapsayan bağımsız bir akit olup, alacak ve mülkiyetin naklinin hukuki sebebini teşkil eder.

Taraflar böyle bir sözleşme ve buna bağlı işlemle genellikle, teminat teşkil etmek ve iade edilmek üzere, mal varlığına dahil bir şey veya hakkı, aynı amacı güden olağan hukuki muamelelerden daha güçlü bir hukuki durum yaratarak, inanılana inançlı olarak kazandırmak için başvururlar. Borçlu, alacaklısına malını rehin edecek, yani yalnızca sınırlı ayni bir hak tanıyacağı yerde, malının mülkiyetini geçirerek rehin hakkından daha güçlü, daha ileri giden bir hak tanımaktadır.

Sözleşmenin ve buna bağlı temlikin, değinilen bu özellikleri nedeniyle, taşınmazı inanç sözleşmesi ile satan kimsenin artık sadece, ödünç almış olduğu parayı geri vererek taşınmazını kendisine temlik edilmesini istemek yolunda bir alacak hakkı; taşınmazı, inanç sözleşmesi ile alan kimsenin de borcun ödenmesi gününe kadar taşınmazı başkasına satmamak ve borç ödenince de geri vermek yolunda yalnızca bir borcu kalmıştır.

İnançlı işlemler,

• Bir İşlemi Gizlemek Amacıyla,
• Alacaklılardan Mal Kaçırmak Amacıyla, 
• Kanunların Bazı Hükümlerinden Kaçınmak Amacıyla, 
• Teminat Sağlama Amacıyla, 
• Alacağın Tahsili, Bir Malın İdaresi Veya Hayatın Bazı İcapları Gibi,

pek çok amaç için yapılabilmektedir.

Mülkiyet hakkı sahibine eşya üzerinde tam ve mutlak yetki sağlayan en geniş hak kavramıdır. Mülkiyet hakkının teminat teşkil etmek üzere alacaklıya devredilmesi durumunda, teminat veren borçlu teminat konusu kıymet üzerinde tüm yetkisini kaybedeceğinden teminat alan banka veya finansal kurum alacaklı rehin hakkının kendisine sağlayacağından çok daha güçlü bir hukuki konuma kavuşmuş olacaktır. Hatta, ipotek verilse derece derece pek çok alacaklı muhatap ile karşı karşıya kalınma ihtimali varken, bu yolla alacaklı alacağının batmasına yönelik olarak riski çok büyük oranda ortadan kaldırabilmektedir. Borçlu ise kredi için daha rasyonel hareket etme ihtiyacı hissetmektedir.

III-Taşınmazların İpotek Karşılığı Devrinde Vergilendirme:

5520 sayılı KVK’nın 5/f bendine göre bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların, finansal kiralama ya da finansman şirketlerinin bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerden taşınmazların (6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devraldığı finansal kiralama konusu taşınmazlar dâhil) satışından doğan kazançların %50'lik, diğerlerinin satışından doğan kazançların %75'lik kısm İstisnadır.

Mezkur Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir. İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.

İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır. İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır.

Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebileceklerdir. Finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralama konusu anılan varlıkların finansal kiralama şirketince 6361 sayılı Kanunun 33 üncü maddesi hükümleri çerçevesinde üçüncü kişilere satışı veya, kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla finansal kiralama konusu anılan varlıklara ilişkin her türlü tasarruf hakkının kiralayana devri dolayısıyla kiracı nezdinde doğan kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Ayrıca, bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanlar ile kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından devir ve teslimi KDV’den istisnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için iştirak hisseleri ile taşınmazların iki yıl aktifte bulundurulması gerekmez.

İstisna sadece bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine olan borca karşılık, banka, finansal kiralama ve finansman şirketlerine yapılacak devir ve teslimler ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından devir ve tesliminde uygulanır. Borca karşılık banka, finansal kiralama ve finansman şirketleri dışında üçüncü kişilere yapılan satışlar, istisna kapsamında değerlendirilmez. Finansal kiralama ve finansman şirketlerinin 1/1/2018 tarihinden önce, borçlarına karşılık borçlu ve kefillerden aldıkları taşınmaz ve iştirak hisselerinin 1/1/2018 tarihinden sonraki devir ve teslimleri de istisna kapsamındadır.

İstisna uygulanabilmesi için, devir ve teslime konu taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankaya, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanlara veya bu borca kefil olanlara ait olması gerekir. İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlere uygulanır.

Bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır. Öte yandan, söz konusu istisna uygulamasında, borçlu olanlar, kefiller ile finansal kiralama ve finansman şirketlerinin, taşınmaz ve iştirak hisselerini ticaretini yapmak amacıyla aktiflerinde bulundurup bulundurmadıkları dikkate alınmaz.

• İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

• KDV açısından ipotek verenlerin bulunmadığı tespit edilmektedir. Tebliğde buna yönelik açıklamalar da yer almamaktadır.

IV-Hazine Ve Maliye Bakanlığının Mülkiyet Hakkının İnançlı Temlik Sözleşmesi Kapsamında Banka ve Finansal Kuruluşlara Devredilmesine Yaklaşımı:

Yukarıda da ifade edildiği üzere başta bankalar olmak üzere özellikle finansal kurumlara olan mali borçların ödenememesi veya ödenememe ihtimallerine karşı borçlular ile mali kurum ve kuruluşlar arasında taşınmazların yapılan bir protokol ile alacaklılara devirleri yapılmaktadır. Yapılan protokollerde mevcut borçlar ya yeniden yapılandırılmakta, ya belli bir vadeye bağlanmakta ya da ödeme kolaylığı yaratacak şekilde yeniden tanzim edilmektedir. Bu devirlerin hukuki mahiyetine ilişkin olarak Bakanlığın kurum ve gerçek kişi olan mükellefler için verdiği görüşler aşağıdaki gibidir:

"... Bankası T.A.O ile şirketiniz ve ilişkili konumda olduğunuz ... Ltd. Şti. arasında yapılan protokolün incelenmesinden, şirketinize ait taşınmaz ile üzerindeki müştemilatlarının, şirketinizin ve ... Ltd. Şti.'nin anılan bankaya olan borçlarına karşılık teminat amacıyla bankaya devredildiği, bu devir işleminden dolayı anılan şirketin herhangi bir kazanç elde etmediği, gayrimenkul alım bedelinin tamamının ve işleyecek tüm faiz ve fer'ilerinin 19.06.2015 tarihine kadar bankaya ödenmesi durumunda bu protokole konu gayrimenkul ve eklentilerinin şirketinize devredileceği, protokol çerçevesindeki yükümlülüklerin eksiksiz yerine getirilmesi ve elektrik, su, emlak vergisi, çevre temizlik vergisi ile taşınmaz için yapılan giderlerin şirketinizce karşılanması şartıyla, söz konusu taşınmazın şirketinizce bedelsiz olarak kullanılacağı anlaşılmıştır.

Mülkiyet hakkının inançlı devri sözleşmesi, borçlunun (inanan) alacaklıya (inanılana) bir taşınırın, emre veya hamiline yazılı senedin veya taşınmazın mülkiyetini, alacağı garanti altına almak amacıyla devretmeyi, alacaklı inanılanın da bu mülkiyeti garanti kapsamının dışına çıkmayacak şekilde kullanmayı ve alacak ödenince de mülkiyeti geri döndürmeyi yükümlendikleri sözleşmedir. Bir hakkı bir şahıstan devren iktisap eden dışına çıkmayacak şekilde kullanmayı ve alacak ödenince de mülkiyeti geri döndürmeyi yükümlendikleri sözleşmedir.

Bir hakkı bir şahıstan devren iktisap eden kimsenin (itimat olunan - mutemet), bu hakkı devredenle aralarında kararlaştırılan amaca göre kullanmayı ve gerektiğinde bu hakkı kendisine devretmiş olana (itimat edene) veya bir üçüncü şahsa nakletmeyi taahhüt etmesi ve itimat edenin de bu taahhüde güvenerek hakkı devretmiş olması halinde, bir "İnançlı Muamele" veya daha yerinde bir ifade ile "İnançlı Temlik" söz konusu olup taşınmazını inanç sözleşmesi ile satan kimsenin ödünç aldığı parayı geri vererek taşınmazın kendisine geri verilmesini istemek yolunda bir alacak hakkı; taşınmazı inanç sözleşmesi ile alan kimsenin de borcun ödenmesi gününe kadar taşınmazı başkasına satmamak ve borç ödenince de geri vermek yolunda borcu bulunmaktadır.

Buna göre, inançlı temlik işlemi ile taşınmazın mülkiyeti itimat edenden itimat olunana geçmekte ise de, taraflar böyle bir sözleşme ile teminat teşkil etmek veya idare olunmak üzere, malvarlığına dahil bir şey veya hakkı, aynı amacı güden olağan hukuki muamelelerden daha güçlü bir hukuki durum yaratarak, inanılana inançlı olarak kazandırmayı amaçladıklarından söz konusu işlem tapuda satış işlemi olarak kendini gösteren, ancak, aslında teminat amaçlı inançlı taşınmaz devri olarak değerlendirilmesi gereken bir işlemdir.

Çünkü, teminat amaçlı mülkiyeti devir sözleşmesi ile inananın borcunu ödeyememesi ihtimali için, karşı tarafa teminat olarak bir malın mülkiyeti geçirilmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz ile ... Bankası T.A.O arasında yapılan protokole istinaden, inançlı temlik esaslarına göre teminat amacıyla söz konusu taşınmazın devri işleminin, satış işlemi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Diğer taraftan, inançlı temlik işlemi kendine özgü bir hukuki muamele olup “taşınmazın devredildiği tarih” ile “itimat eden tarafından borç ödenip, taşınmaz kendisine geri verilene kadar taşınmazın “itimat edenin aktifinde” bulunduğunun kabul edilmesi icap etmektedir.

Ancak, şirketinizin bu teminat amaçlı devir işleminin şartlarını yerine getirememesi durumunda, tahakkuk ilkesi gereği şartların ihlal edildiği tarihte satış işleminin gerçekleştiği kabul edilecek ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e ile 5/1-f maddelerinde düzenlenen istisna hükümlerine ilişkin şartların sağlanıp sağlanmadığına bakılacaktır. Ayrıca, şirketiniz ile ilişkili konumda olduğunuz ... Ltd. Şti. arasındaki iş ve işlemlerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerekebileceği de tabiidir. 2 " Bir başka özelgede de benzer değerlendirmelere yer verilmektedir3 

Ali ÇAKMAKCI 
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

http://taxauditingymm.com

1 Şafak Parlak BÖRÜ, Mülkiyetin Teminat Amacıyla İnançlı İşlemle Devri The Alıenatıon Of Ownershıp For Purpose Of Guaranty, “http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2017-128- 1630”

2 Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü, 22/08/2013 Ve 63611781- Kvk.Özlg.206-30 Sayılı Özelge, 

3 Sayı:62030549-120[Mük.80-2015/135]-13077-17/02/2016 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı