I- GİRİŞ

Kurumlar 2 yıldan fazla aktiflerinde kalmış olan taşınmazları sattıklarında diğer istisna şartları da sağlanmış olmak kaydıyla;

- Bu satıştan doğan kurumlar vergisinin %50’si kadar istisna uygulayabilmekte,

- Taşınmaz satış faturasını KDV istisnalı olarak düzenleyebilmektedirler.

Bu yazımızda, diğer istisna şartlarının sağlandığı varsayımına göre, taşınmazın nakit karşılığı satılmayıp arsa karşılığı inşaat sözleşmesine veya Hâsılat payı karşılığı arsa satış sözleşmesine konu edilmesi durumunda söz konusu %50 kurumlar vergisi istisnasının ve KDV istisnasının geçerli olup olmayacağı ele alınmıştır.

Vardığımız sonuç, arsa karşılığı inşaatta %50 Kurumlar Vergisi İstisnasının Uygulanamayacağı Hâsılat payı karşılığı arsa satışında ise uygulanabileceği şeklindedir.

Maliye İdaresi’nin KDV konusundaki görüşü, yine her iki durumda da KDV İstisnasının Uygulanabileceği yönündedir.

II- KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI AÇISINDAN

A- ARSA KARŞILIĞI İNŞAATA KONU EDİLEN ARSALAR İÇİN KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI UYGULANAMAZ

1 No.lu KV Tebliği’nin 5.6.2.4.1. no.lu bölümünde aşağıdaki ifadeler mevcuttur:

“5.6.2.4.1. Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, TRAMPASI gibi işlemler İSTİSNA KAPSAMINA GİRMEMEKTEDİR.

KAT KARŞILIĞINDA ARSA DEVRİNDE olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden TRAMPA işlemlerinde de söz konusu İSTİSNA HÜKMÜ UYGULANMAYACAKTIR.”

Görüldüğü gibi Maliye İdaresi kurumlar vergisi istisnasının gerektirdiği diğer şartlar sağlanmış olsa bile, taşınmazın arsa karşılığı inşaat ilişkisi çerçevesinde elden çıkarılması halinde KV istisnası uygulanmayacağı yönündeki görüşünü net bir şekilde ortaya koymuştur (5, 6, 7 no.lu dipnotlarda belirttiğimiz özelgelerde bu idari görüş tekrarlanmaktadır.).

7104 sayılı Kanunla KDV Kanunu’na hüküm eklenmek suretiyle getirilen, arsa karşılığı inşaat ilişkisi kapsamında arsa verilip karşılığında inşaat alınmasının trampa işlemi olduğu hükmü, Maliye İdaresi’nin bu görüşüne destek vermiş bulunmaktadır.

Danıştay’ın da Maliye İdaresi’nin bu görüşüne paralel kararı mevcuttur.

Karara konu olayda bir şirket aktifinde 2 yıldan fazla kalmış arsanın %55’ini vermek suretiyle bu arsa üzerinde yapılan inşaatın %45’ini teşkil eden 31 adet bağımsız bölümü almış ve bunların 26’sını süratle satarak mali durumunu güçlendirmiştir. İdare’nin olumsuz görüşü nedeniyle istisnanın uygulanmadığı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazı kayıtla vererek dava açmıştır.

Bu dava vergi mahkemesi tarafından reddedilmiştir. Mükellef, arsa teslimi nakit karşılığı yapılmamış olmakla beraber, teslim alınan bağımsız bölümlerin süratle paraya çevrilmesi suretiyle, Kanunun gerekçesinde aranan, mali yapının güçlendirilmesi durumunun gerçekleştiği savıyla Danıştay’a başvurarak kararın bozulmasını istemiştir. Danıştay ise, vergi mahkemesini haklı bularak temyiz talebini reddetmiştir(1).

Sonuç olarak taşınmaz, arsa karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında devredilmişse, inşaatın bitiminde müteahhitle karşılıklı olarak düzenlenecek trampa faturasının sebebiyet vereceği kurumlar vergisi, KVK’nın 5/1-e maddesindeki istisnaya konu edilememektedir.

B- HÂSILAT PAYLAŞIMI YOLUYLA SATILAN TAŞINMAZLARDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI BAKIMINDAN DURUM

Hâsılat payı karşılığında arsa satışı niteliği itibariyle arsa karşılığı inşaattan farklıdır.

Çünkü,

- Hâsılat payı karşılığı arsa satışında satış bedeli nakit olarak alınmaktadır.

- Arsa karşılığı inşaatta ise, satış bedeli nakit değil ayındır (Bu işlemin trampa olduğu Kanun hükmü(2) ile sabittir.).

Kurumlar vergisi istisnasının uygulanmasında taşınmaz satış bedelinin 2 yıl içinde nakit olarak tahsil edilmesi şartı vardır. Bu nedenle arsa karşılığı inşaat yoluyla taşınmaz devrinde, devir bedelinin nakit değil ayın (bağımsız bölüm) olması nedeniyle istisna uygulanamayacağı yönündeki yorum, istisna hükmünün lafzı ile uyumludur.

Ancak Hâsılat payı karşılığında arsa satışı NAKİT KARŞILIĞI yapılan bir taşınmaz satışı olup 2 yıllık süre içinde yapılan tahsilat, diğer şartların da mevcudiyeti halinde kurumlar vergisi istisnasının uygulanmasını bize göre gerekli kılar.

Çünkü, işlemin Hâsılat payı karşılığı yapılması sadece satış bedelinin ilgili arsa üzerinde yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedeline endekslenmesi hali demek olup, bunun diğer nakit karşılığı satış işlemlerinden bize göre farkı yoktur(3).

Hâsılat payı karşılığı arsa satışı yapıldığında kurumlar vergisi istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı yönünde yargı kararına rastlanmamıştır.

Bu konuda ortaya çıkabilecek tek tereddüt, 60 No.lu KDV Sirküleridir. Bu Sirkülerin 1.8.2. no.lu bölümünde İdare Hâsılat payı karşılığı arsa satışının arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerektiğini ileri sürmüştür. Böyle bir benzetme, arsa karşılığı inşaatta KV istisnasının kabul edilmediği ortamda, Hâsılat payı karşılığı arsa satışında da KV istisnasının uygulatılmayabileceğini akla getirmektedir.

Biz böyle bir tereddüt duyulmaksızın Hâsılat payı karşılığı arsa satışlarında KV istisnası uygulanabileceği görüşündeyiz. Çünkü, 60 No.lu Sirkülerdeki benzetme yerinde değildir. Söz konusu benzetmenin yerinde olmadığı hususu KDV Kanunu’nun 2. maddesine eklenen, arsa karşılığı inşaat işleminin trampa olduğu hükmü ile daha belirgin hale gelmiştir. Trampa Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş olan özel bir sözleşme türüdür. Hâsılat payı karşılığı arsa satışı ise, alelade nakit karşılığı satış işlemidir. Bu işlemin ticari organizasyon ve adi ortaklık teşkil ettiği şeklindeki görüşlere katılmıyoruz.

Özellikle kurumlar vergisi istisnasında 2 yıl içinde nakden tahsil edilme şartının aranıyor olması ve Hâsılat payı karşılığı arsa satışında bu şartın yerine getirilebiliyor oluşu, satış işleminin Hâsılat payı ölçüsüne göre fiyatlandırılarak yapılmasının kurumlar vergisi istisnasına engel teşkil etmediğini, aksine istisna hükmünde aranan şartın yerine getirilebildiği bir satış şekli olduğunu ortaya koymaktadır.

Ancak;

8 no.lu dipnotta belirttiğimiz özelgelerde yer alan ve katılmadığımız aşağıdaki ifadeler, bu konuda tespit edebildiğimiz olumsuz idari görüşler olarak göz önünde tutulmalıdır:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin aktifinde iki tam yıldan uzun süredir kayıtlı bulunan ve üzerinde üretim tesislerinin de yer aldığı arsayı “Hâsılat paylaşımı” modeliyle, bir inşaat şirketine satmayı düşündüğünüzü belirterek; satış sonrası oluşacak gayrimenkul satış kazancının, kurumlar vergisinden ve arsa tesliminin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

………..

Bu durumda, her ne kadar firmanızca yapılan arsa tesliminde inşaa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen Hâsılattan pay alınmış olsa da, aslında yapılan işin arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre,  arsa satışında uygulayacağınız Hâsılat paylaşımı modeliyle, taşınmaz ticareti yapmış olacağınızdan, bu satış nedeniyle oluşacak kazanca, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün değildir.”

Yukarıda belirttiğimiz nedenlerle bu özelgeye kesinlikle katılmıyoruz. Zaten aynı Özelge aşağıdaki 2.2. no.lu bölümde belirttiğimiz üzere KDV açısından da bariz hata içermektedir.

III- KDV İSTİSNASI AÇISINDAN

Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi ile kurumların aktifinde en az 2 tam yıl süre ile bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisna edilmiş, sadece taşınmaz ticareti yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlar istisna kapsamı dışında tutulmuştur (Nakit tahsilat şartı yoktur.).

A- ARSA KARŞILIĞI İNŞAATA KONU EDİLEN ARSALAR İÇİN, DİĞER ŞARTLAR SAĞLANMIŞ OLMAK KAYDIYLA KDV İSTİSNASI UYGULANABİLMEKTEDİR

KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesindeki istisna, kurumların 2 yıl aktifinde kalmış taşınmazların satış suretiyle teslimini konu almaktadır(4).

Arsa karşılığı inşaat ilişkisinin bir trampa ilişkisi olduğu Kanun hükmü ile sabitlenmiştir (KDV Kanunu’nun 2/5. maddesine 7104 sayılı Kanun ile eklenen hüküm.).

6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun 282. maddesi şöyledir:

“Madde 282- Mal Değişim Sözleşmesi, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşmedir.”

Görüldüğü gibi, trampa ilişkisini içeren sözleşmeler Borçlar Kanunu’nda mal değişim sözleşmesi olarak isimlendirilmiştir. Borçlar Kanunu’nun 283. maddesinde ise, mal değişim sözleşmelerinin satış sözleşmelerine ilişkin hükümlere tabi bulunduğu ve bu sözleşmelerde her iki tarafın da hem satıcı hem de alıcı durumunda olduğu belirtilmektedir.

Borçlar Kanunu’na göre trampanın tarafları alıcı ve satıcı sıfatına sahip olduğu ve arsa karşılığı inşaat trampa sayıldığı için arsa sahibinin, arsa karşılığı inşaat anlaşması kapsamında arsasının bir kısmını devretmesi KDV istisnası için aranan satış suretiyle devir şartını sağlamaktadır.

Her ne kadar arsa karşılığı inşaatta, arsa satışı nakit karşılığı değil (inşaat karşılığı) ise de KDV istisnası açısından nakit tahsilat şartı yoktur.

Taşınmaz ticareti yapmayan bir kurum, 2 yıl aktifte kalmış arsasını, arsa karşılığı inşaat işlemine konu etmekle, bu işlem kapsamında arsa satışı açısından taşınmaz ticaretine başlamış olamaz. Taşınmaz ticareti olsa olsa arsanın müteahhide devrinden sonra ele geçirilen bağımsız bölümlerin satışı suretiyle olabilir.  Çünkü arsa karşılığı inşaatta arsa sahibi kendi payına düşen bağımsız bölümleri teslim aldığında müteahhitle olan ilişkisi sona ermektedir. Teslim alınana bağımsız bölümlerin kiraya verilmesi, satılması veya kullanılması müstakil ve yeni bir işlem alanıdır. Bu gibi işlemler arsanın devrinden sonra gerçekleşeceği için, arsanın bir kısmını müteahhide devri, daha sonra yapılacak bağımsız bölüm satışlarının etkisi ile peşinen taşınmaz ticareti kapsamında yapılmış devir sayılamaz.

Her ne kadar KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine ilişkin Kanun’un gerekçesinde “…..  kurumların mali yapılarını güçlendirme ………” amacının bulunduğu belirtilmekte ise de, Kanun metninin açık olduğu hallerde gerekçe metninin dikkate alınmaması yönünde hukuk kuralı  vardır.  Kaldı ki arsanın nakit karşılığı satışı yerine arsa karşılığı inşaat yoluyla değerlendirilmesinin mali yapıyı güçlendirme açısından genellikle daha iyi netice vermekte oluşu, söz konusu gerekçe ifadesinin istisnaya engel teşkil etmediği, aksine desteklediği sonucunu vermektedir.

Zaten Maliye İdaresi özelgeler yoluyla taşınmaz satışının arsa karşılığı inşaat suretiyle yapılmasının KDV istisnasını engellemediği görüşünü kabul etmiş bulunmaktadır.

Tespit edebildiğimiz en eski tarihli Özelge’de(5) , arsa sahibi şirket ile müteahhit arasındaki arsa karşılığı inşaat ilişkisi ile ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır:

“…….. teslime konu arsalar, en az iki tam yıl süreyle satışı yapan şirketin aktifinde kayıtlı olması halinde (arsa sahibi şirketin faaliyet konusunda arsa alım-satım işleminin yer almaması ve bu işin ticaretini yapmaması şartıyla) Kanun’un 17/4-r MADDESİ KAPSAMINDA KDV’den İSTİSNA OLACAKTIR.”

Aynı görüşü içeren başka bir Özelge’de(6);

“………..arsaların kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhide tesliminde,  arsanın en az 2 tam yıl aktifinizde kayıtlı olması, faaliyet konusu ile ilişkilendirilecek şekilde iktisadi işletmeye dahil olmaması ve arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi kaydıyla KDV den İSTİSNA TUTULMASI MÜMKÜN BULUNMAKTADIR.”

denilmiştir.

Keza, 2 yıldan fazla aktifte kalan arsasının bir kısmını bir müteahhit şirkete kat karşılığı olarak veren tekstilci firmaya verilen bir Özel-ge’de(7);

“……..ana faaliyet konusu iplik örme işi olan şirketinizin 17.06.2009 tarihinde almış olduğu arsanın kat karşılığı olarak …Şti.’ye tesliminde, arsanın en az iki tam yıl aktifinizde kayıtlı olması ve arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi kaydıyla KDV’den İSTİSNA TUTULMASI MÜMKÜN BULUNMAKTADIR.”

şeklinde görüş belirtilmiştir.

Yukarıdaki özelgelere göre, bağımsız bölüm alınması mukabilinde (arsa karşılığı inşaat yoluyla) arsa satılmış olması tek başına istisnayı engelleyen bir husus olmamakla beraber, istisna uygulanmasını engelleyen başka hususların bulunması halinde söz konusu arsa satışının KDV’li faturaya bağlanması gerektiği tabiidir.

B- HÂSILAT PAYLAŞIMI YOLUYLA SATILAN ARSALARDA DİĞER ŞARTLAR SAĞLANMIŞ OLMAK KAYDIYLA KDV İSTİSNASI UYGULANABİLMEKTEDİR

2011 yılında çıkarılmış olan 60 No.lu KDV Sirküleri ile mevcut KDV Sirkülerleri yürürlükten kaldırılmış ve daha önceki 59 adet sirkülerin güncel hali tek metinde toplanmıştır.

60 No.lu Sirkülerin 1.8.2. no.lu bölümünde şöyle denilmektedir:

“1.8.2. Uygulamada “Hâsılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların Hâsılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede;

- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle Hâsılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması halinde bu teslimde katma değer vergisinin hesaplanmayacaktır”

Görüldüğü gibi taşınmaz satış işleminin Hâsılat payı esası kapsamında yapılmış olmasının, tek başına katma değer vergisi istisnasına engel teşkil etmediği yönünde Sirküler hükmü mevcuttur(8).

Ancak, Hâsılat payı karşılığı satılan arsa ile ilgili olarak istisna uygulanmasını engelleyen hususların bulunması halinde söz konusu arsa satışının KDV’li faturaya bağlanması gerektiği tabiidir.

IV- SONUÇ

Kurumlar 2 yıldan fazla aktiflerinde kalmış olan ve diğer istisna şartlarını da taşıyan arsalarını (veya binalarını yıkılıp yeni inşaat yapılmak üzere);

• ·Arsa karşılığı inşaat yoluyla devrettiklerinde,

- Kurumlar vergisi istisnası uygulayamazlar,

- KDV istisnası uygulayabilirler.

• ·Hâsılat payı karşılığında sattıklarında ;

- Tahsilat 2 yıl içinde yapılmak şartıyla kurumlar vergisi istisnası uygulanabileceği görüşündeyiz (Bu konuda aksi yönde görüş içeren katılmadığımız bir özelge vardır, yargı kararına rastlanmamıştır.).

- Katma değer vergisi istisnası uygulanacağı yönünde Sirküler hükmü vardır ve bu hüküm yerindedir (Aksi yönde bir özelge bulunmakla beraber Sirkülere aykırılığı nedeniyle bu özelge’nin hükmü bulunmadığı görüşündeyiz.).

- Satış işlemi tekildir. Muhatap sadece müteahhittir. Arsanın inşaatın ve/veya tahsilatın ilerleyişine göre parça parça devredilmesi işleme ticari boyut kazandırmayacağı gibi, arsa paylarının bağımsız bölümler bazında tapuda doğrudan müteahhidin müşterilerine devredilmesi de bu tekil satışın parçalı ve farklı kişilere satış şeklinde algılanmasını gerektirmez. Mehmet MAÇ* Yaklaşım / Aralık 2018 / Sayı: 312

*           YMM

(1)         Dn. 3. D.’nin, 28.09.2010 tarih ve E.2008/3855, K.2010/2827 sayılı Kararı.

(2)         KDV Kanunu’nun 2/5. maddesi.

(3)         Hâsılat payı karşılığı arsa satışı işlemlerini vergisel yönden incelediğimiz yazımız Lebib Yalkın Dergisi’nin 2011 Mart sayısında yayımlanmış olup bu yazı www.denet.com.tr (yayınlarımız – makaleler – Mehmet MAÇ – 2011) adresli sitemizde görülebilir.

(4)         www.denet.com.tr adresli web sitemizde bulunan KDV-6 isimli e-kitabımızın 17. maddeye ilişkin 5.19 no.lu bölümünde, bu maddenin 4-r bendi ile ilgili geniş açıklama mevcuttur.

(5)         Sivas Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün, 02.08.2012 tarih ve 55-8 sayılı Özelgesi.

(6)         İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 15.08.2012 tarih ve 766 sayılı Özelgesi.

(7)         Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 04.10.2013 tarih ve 125-57 sayılı Özelgesi.

(8)         Bu açık Sirküler hükmüne rağmen Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen 18.04.2012 tarih ve 102 sayılı Özelge’de hasılat paylaşım modeli kapsamında arsa satış işlemi yapılması ticari faaliyet olarak değerlendirilmiş ve bu nedenle KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesindeki istisnanın uygulanamayacağı ileri sürülmüştür. 

             Keza Sivas Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 09.04.2014 tarih ve 2013/6-4 sayılı Özelge’de şahsi arsasını hasılat payı karşılığı olarak satan bir gerçek kişiye hitaben;

             “………tapuda adınıza kayıtlı arsa üzerinde yürütülen inşaat faaliyetinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesi şahsınız yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceğinden, söz konusu faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden hissenize isabet eden gelirin de Gelir Vergisi Kanunun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.”

             denilmiş olup, bu bakış tarzına göre hasılat payı karşılığında arsa satışı, arsa ticareti kapsamına girmekte dolaysıyla KDV istisnasının da uygulanamayacağı izlenimi doğurmaktadır (Bu Özelge’deki bakış tarzının da 60 No.lu Sirkülere uymadığı görülmektedir.).