1- Tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği hk.

2- Davacı tarafından imal edilen ürünün, beyan edilenden farklı bir gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan bahisle re’sen yapılan tarhiyata ilişkin uyuşmazlıkta, uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamulün dahil olduğu gümrük tarife istatistik pozisyonunun belirlenmesini gerektirmekte olup, re’sen araştırma ilkesi uyarınca; imal edilen ürünlerin, formülü ve üretim reçetesinin temin edilerek, bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı şirket adına 2009 yılının Mart, Nisan ve Temmuz ila Aralık dönemleri için re’sen yapılan özel tüketim vergisi ile Mart ve Nisan dönemleri için bir kat, diğer dönemler için ise tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle bir buçuk kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 27.10 gümrük tarife istatistik pozisyonunda yer alan bazyağdan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer almayan liste dışı 34.03 gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı ürün üretmeyi taahhüt ederek üretim yapan davacınınbeyan ettiği ürünlerin Ege Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü ile yapılan yazışma sonucunda, 34.03 pozisyonunda beyan edilen ürünün bazyağ oranının %83 olması, üretilen yağların beyan edilen pozisyonda kabul edilebilmesi için içeriğinde %70’den fazla petrol yağı veya bitümenli minarellerden elde edilen yağ içermemesinin gerekmesine karşın, bu sınırın aşıldığından bahisle üretilen ürünlerin 27.10 pozisyonuna girdiği kabul edilerek davaya konu işlemler tesis edilmiş ise de, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin alt pozisyonlara ilişkin açıklama notuna göre esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol-yağlan veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları olsa dahi üretilen ürünlerin bazı durumlarda tarifenin 34.03 pozisyonuna girmesinin mümkün olacağı, inceleme elemanınca davacı şirket tarafından üretilen ürünlerin bu kapsamda olup olamayacağı yönünden herhangi bir araştırma yapılmadığı gibi, kimyagerlerden oluşan ilgili meslek odaları ve/veya gümrük laboratuvarları nezdinde de herhangi bir araştırma yapılmaksızın doğrudan karışım oranlarının dikkate alınması suretiyle, üretilen ürünlerin kanaat yoluyla 27.10 pozisyonuna karşılık geldiğinden bahisle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, davaya konu tarhiyatın davacı tarafından, (Y.C.)’ye ihraç kaydıyla teslim edilen ürünlerin ihraç edilmediğinden ve hayali ihracata konu edildiğinden kaynaklanan kısmına gelince; mahkemelerince verilen ara karara cevaben adı geçen şahıs hakkında tesis edilen işlemlere karşı dava kaydına rastlanılmadığının belirtildiği, bu durumda davacı şirket tarafından söz konusu kişiye ihraç kayıtlı teslim edilen ürünlerin ihraç edilmediği, hayali ihracata konu edildiğinden bahisle salınan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, dava konusu işlemi kısmen iptal eden, kısmen de davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının, davacı şirketin (Y.C.)’ye teslim ettiği mallarla ilgili olarak anılan şahsın bu malları ihraç edip etmeyeceği konusunda bir etkisinin olamayacağı iddiasıyla davacı tarafından, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise; vergi tarhının tüm ürünler için olmadığı, yalnızca içeriğindeki baz yağ oranı % 70’i aşan, dolayısıyla 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun konusuna girenler için olduğu, bu bakımdan, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek davalı idarece bozulması istenilmektedir.

Karar: Temyiz başvurusu; davacı şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı şirket adına 2009 yılının Mart, Nisan ve Temmuz ila Aralık dönemleri için re’sen yapılan özel tüketim vergisi ile Mart ve Nisan dönemleri için bir kat diğer dönemler için ise tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle bir buçuk kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada, dava konusu işlemi kısman iptal eden, kısmen de davayı reddeden mahkeme kararının taraflarca bozulması istemlerine ilişkindir.

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, davanın, davacı tarafından, (Y.C.)’ye ihraç kayıtlı teslim edilen ürünlerin ihraç edilmediğinden ve hayali ihracata konu edildiğinden bahisle 2009 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ilişkin vergi aslı ve bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik kısmının reddine dair hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, söz konusu kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.

Davacının, adı geçen şahsa ihraç kaydıyla teslim edilen ürünlerden kaynaklanan 2009 yılının Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının bir katını aşan tekerrür uygulamasına yönelik kısmına dair temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi zıyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre; tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

Bu bakımdan, Mahkemece yukarıda yer verilen kural uyarınca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde tekerrür uygulanması için öngörülen koşulların oluşup oluşmadığı hususlarının ayrıca değerlendirilmesi gerekirken, işlemlerin tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın verilen Mahkeme kararının belirtilen hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.

Mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Bu madde ile belirlenen re’sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler. İddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmaya, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.

Olayda, uyuşmazlık davacı tarafından imal edilen ürünün, beyan edilenden farklı bir gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan bahisle re’sen yapılan tarhiyata ilişkin olup, uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamulün dahil olduğu gümrük tarife ve istatistik pozisyonunun belirlenmesini gerektirmektedir. Re’sen araştırma ilkesi uyarınca; imal edilen ürünlerin, formülü ve üretim reçetesinin temin edilerek, bilirkişi incelemesi yaptırmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, istemin özeti bölümünde yazlı gerekçeyle dava konusu işlemlerin davacı tarafından üretilen ürünlerin beyan edilenden farklı pozisyonda olduğundan bahisle hesaplanan kısımlarının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasında ise isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının, davanın, 2009 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ilişkin vergi aslı ve vergi aslının bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik kısmının reddine dair hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kararın bu hüküm fıkrasının onanmasına, onanan kısım üzerinden binde 9,10 nispetinde ve 74,80 Türk lirasından az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, mahkeme kararının, davanın, 2009 yılının Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan işlemlerin tekerrür uygulamasına yönelik kısmına dair davacının temyiz istemi ile mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı İdarenin temyiz isteminin ise kabulüyle ve mahkeme kararının anılan kısımlarının bozulmasına, bozma kararı üzerine, Mahkemece, yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, kararın tebliğ tarihini izleyen on beş (15) gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oyçokluğu ile karar verildi.(*)
  

(*)  KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında mahkeme kararının iptale yönelik hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, davalı İdarenin temyiz isteminin reddedilerek kararın belirtilen hüküm fıkrasının da onanması gerektiği oyu ile, kararın bu kısmına katılmıyoruz.