Karar'ın arka planı nasıl?

"Bedelsiz hisse senedi vermek suretiyle kar payı" dağıtımına ilişkin Tebliğ düzenlemesi ve uyuşmazlık hakkındaki hikaye uzun. KPMG Türkiye olarak bu konuda birden fazla yazı hazırladık.

Hatırlanacağı üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu ile ilgili 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nin "5.6.2.4.3 no.lu" bölümü 14 Haziran 2017 tarihli Karar* ile iptal edilmişti.

23 Ağustos 2017 tarihinde​ Danıştay'ın şirketlerin "bedelsiz hisse senedi vermek suretiyle kar payı dağıtımını" "temettü saymaması kararına" ilişkin olarak "Danıştay'dan Nokta: Bedelsiz Hisse Verilmesi Kar Payı Değil!" başlıklı yazımızı  yayımlamıştık. Bunun öncesinde "Yatırım Ortaklıklarının Bedelsiz Hisse Vererek Kar Dağıtması ve Kurumlarda Vergileme Seçenekleri" ve "Danıştay'a Göre Bedelsiz Hisse Senedi Hala Kar Payı!" başlıklı yazılarımızda ise 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nin "5.6.2.4.3 no.lu" bölümünün 2. paragrafının yürütülmesinin durdurulması ve kaldırılmasının etkilerini değerlendirmiştik.

"Danıştay'dan Nokta: Bedelsiz Hisse Verilmesi Kar Payı Değil!" başlıklı yazımızda  Danıştay'ın Esas No: 2013/2951, Karar No: 2017/5260 sayılı Kararı'nın gerekçelerini henüz elimize ulaşmadığı için değerlendirememiştik. Daha sonra 12 Eylül 2017 tarihinde yayımladığımız "Danıştay'ın "Bedelsiz Hisse Verilmesi Kar Payı Değil" Kararı'nın Gerekçesi" başlıklı yazımızda ise kararı gerekçeleriyle paylaşmıştık.

Söz konusu yazımızın son bölümünde de belirttiğimiz gibi davalı idarenin Danıştay 4. Daire Kararı'nı temyiz etme ihtimaline değinmiştik. Konuya ilişkin en yeni yazımızda ise idarenin temyiz etmesi nedeniyle, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen Esas No: 2017/626, Karar No: 2018/51 sayılı Kararının gerekçeleri ile "1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.4.3 no.lu" bölümündeki "Bedelsiz Hisse Senedi Verilmesine Yönelik Açıklamasının İptali" ile ilgili gerekçeleri ele alacağız.

Dava konusu neydi?

Dava dosyasından davacı mükellef kurumun iştirak ettiği "gayrimenkul yatırım ortaklığının" nakit kar dağıtımı yapmayıp; kardan ayrılan yedekler kullanılarak yapılan sermaye artırımı sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesinin kar dağıtımı olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kazancın vergiye tabi olması düzenlemesiyle ilgili. Bu düzenlemenin sonucu olarak, kazanç elde eden kurum nezdinde vergi matrahına dahil olan iştirak kazancı nedeniyle (gayrimenkul yatırım ortaklığı olmasından dolayı); bedelsiz hisse olarak dağıtılan toplam hisse senedi bedelini kurum kazancına dahil ederek ihtirazi kayıtla beyanda bulunulduğu, ihtirazi kayıtla yapılan beyanın kabul edilmemesi üzerine uyuşmazlık yaratılmıştır.

Danıştay'ın 14.6.2017 tarihli ve Esas No: 2013/2951, Karar No: 2017/5260 sayılı Kararı ile uyuşmazlık mükellef lehine sonuçlanmıştı.

Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı'nın gerekçesi nedir?

Danıştay 4. Dairesi'nin Esas No: 2013/2951, Karar No: 2017/5260 sayılı Kararı "davalı idare"  tarafından temyiz edilmiştir. İdarenin temyizi, 1 Seri No'lu Tebliğ'in; "kar yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımına gidilmesi sonrasında iştirak eden kurum tarafından elde edilen bedelsiz hisse senetlerinin, kar dağıtımı sayılarak vergilendirmeye tabi tutulmasında" ısrar etmesiyle ilgili.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (DVDDGK) uyuşmazlığın çözümünde "idare lehine karar" vermiştir. Karar oyçokluğu ile alınmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu gerekçesi şu şekildedir:

• Bu uygulamanın kar dağıtımıyla aynı mahiyette olup olmadığının ortaya konulmasını gerektirmekte olup aynı düzenlemede; sermaye artışının, sermaye yedekleriyle gerçekleştirilmesi durumunun vergilendirmeye esas alınmamış olması, tek başına, düzenlemenin dava konusu edilen kısmının iptal edilmesini gerektiren hukuki bir sebep sayılamayacağından 4. Daire kararının, bu yoldaki gerekçesi hukuka uygun düşmediği,
  
  
• Kar yedeklerini kullanarak sermaye artışı gerçekleştiren şirketin ödenmiş sermayesi, artırılan tutar kadar artmaktadır. Ortaklar açısından bakıldığında, iştirak edilen şirketteki sermaye artışı nedeniyle sahip olunan hisse senedinin sayısı artacağı gibi iştirakin değeri de artacağından, bu durumun, ortaklara doğrudan kar payı dağıtımından bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısıyla; kar payı niteliğini haiz olan bu iştirak kazançlarının, Kanun'da sayılan istisnaya ilişkin kurallar dışında, vergiye tabi kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği,
  
  
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "istisnalar" başlıklı 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (d) bendindeki Türkiye'de kurulu gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmış; iştirak eden kurumlar yönünden bir istisna öngörülmemiştir. Çünkü iştirak kazançları istisnasının amacı "mükerrer kurumlar vergisi" uygulaması içindir. Ancak tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmak suretiyle elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna olduğu hükmü maddede yer alan parantez içi hükmü nedeniyle kazançları kurumlar vergisinden istisna edilen Türkiye'de kurulu gayrimenkul yatırım ortaklıkları tarafından vergisi ödenmeyen kazancın, kar dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda vergilendirilmesini sağlama amaçlı olduğu,
  
  
• Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15'inci maddesinin 2'nci fıkrası ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 6/b-i ve 6/b-ii bentlerindeki düzenlemelerde yer alan "karın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı" yolundaki, sadece değinilen maddelerde sayılan kişi ve kurumlara yönelik hüküm ifade eden kuralın, dava konusu düzenlemeyi hukuka aykırı kılan bir gerekçe olarak nitelendirilemeyeceği,
  
  

Yukarıdaki nedenlerle, dönem karından ayrılan yedekler (kâr yedekleri) kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması sonucunda ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kar payı dağıtılması arasında fark bulunmadığı yolundaki dava konusu Tebliğ düzenlemesi hukuka uygundur.

Davacı kurumun, iştirak ettiği gayrimenkul yatırım ortaklığının kar yedeklerini ilave ederek sermaye artışına gitmesi sonucu bedelsiz elde ettiği kar payı niteliğindeki iştirak kazançları, istisna kapsamına alınan kazançlar arasında yer almadığından, Danıştay 4. Daire kararının, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin dava konusu edilen kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında da yasaya uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenlerle, davalı idarenin temyiz talebi kabul edilerek Danıştay 4. Dairesinin, 14 Haziran 2017 tarihli ve E:2013/2951, K:2017/5260 sayılı Kararı'nın bozulmasına 7 Şubat 2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verilmiştir.

Diğer bir deyişle 14 Haziran 2017 tarihli ve E:2013/2951, K:2017/5260 sayılı Karar'a karşı oy kullanan üyenin gerekçesi** kabul görmüştür.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu uyuşmazlığın çözümünde "idare lehine karar" kurumlar vergisi uygulamasında "mükerrer kurumlar vergilemesine karşı bir önlem olan iştirak kazançları istisnası" normuna uygun düşmüştür.

Gelir İdaresi sitesinde 1 Seri No'lu Tebliğ'in ilgili bölümündeki paragraf ile ilgili "Bu paragraf, Danıştay 4. Dairesi Başkanlığının 14.06.2017 tarih ve Esas No: 2013/2951, Karar No: 2017/5260 sayılı Kararıyla iptal edilmiştir." ibaresini tutmaktadır. Tebliğin ilgili bölümünün tekrar düzenleyici işlem olarak uygulanması için Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı'na ilişkin olarak Danıştay 4. Daire'nin yeniden vereceği kararın sonuçlanması bekleniyor. Bunun üzerine iptal edilen kısım tekrar yürürlüğe girecek ve gayrimenkul yatırım ortaklıklarına iştirak eden kurumlardan, kar yedeklerini ilave ederek sermaye artışına gitme sonucunda bedelsiz elde edilen kar payları iştirak kazançları istisna kapsamında değerlendirilmiş olanlara cezalı tarhiyatlar gündeme gelebilecektir.

* 14.06.2017 tarih ve Esas No: 2013/2951, Karar No: 2017/5260 sayılı

** Hisse senedi verilmesi ile fiilen kar payı dağıtılması arasında fark bulunmadığı anlaşıldığından uyuşmazlık konusu düzenleme ile ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesi