1) Kanuni Düzenleme: 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (II) sayılı listenin 25’inci sırasında yer alan; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinde KDV oranı % 8 olarak uygulanır.
2) % 8 KDV’nin Şartları: Yukarıda yer alan düzenlemeye göre, bu kapsamdaki bir hizmetinin % 8 KDV’ye tabi olması için iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Bunlardan ilki, verilen hizmetin geceleme hizmeti olmasıdır. Geceleme hizmeti, konaklama tesislerinde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma-barınma-kalma hizmetidir. İkinci şart ise geceleme hizmetinin; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulmasıdır. Diğer bir ifadeyle, zikredilen konaklama tesislerinde verilmeyen geceleme hizmetlerinin % 8 KDV’ye tabi tutulması olanaklı değildir.
3) “Benzeri Konaklama Tesisi” İfadesinin İçeriği: Yukarıdaki düzenlemede “otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesisleri” ifadesinde yer alan “benzeri konaklama tesisi” kavramının neyi ifade ettiği veya hangi tesisleri kapsadığı ortaya konulmalıdır. Vergi mevzuatımızda bu ifadeye yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık 01/06/2019 tarihli ve 30791 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Turizm Tesislerinin Niteliklerine İlişkin Yönetmeliğin ikinci kısmında tesis türleri düzenlenmiştir.
Konuya ilişkin açıklamalara ilk olarak, zikredilen Yönetmelik kapsamında düzenlenen tesis türlerinin yapılacak değerlendirmede esas alınıp alınamayacağı sorusu ile başlamak gerekmektedir. Kanaatimizce bu mümkündür, zira mevzuatımızda tesis türleri bu Yönetmelikte düzenlenmiş olup, konu hakkında başka bir dayanak bulunmamaktadır. Buna ilave olarak yatlarda verilen geceleme hizmetlerine ilişkin aşağıda yer alan açıklarımız saklıdır.
Tartışılan konuya doğrudan temas eden Yönetmeliğin ikinci kısmının birinci bölümünde yer alan düzenlemeye göre; oteller, tatil köyleri, butik oteller, özel konaklama tesisleri, moteller, pansiyonlar ve apart oteller konaklama tesisidir. Otel, motel, pansiyon, tatil köyü düzenlemede zaten yer almakta olup; buna göre butik oteller, özel konaklama tesisleri ve apart oteller “benzeri konaklama tesisi” kapsamında değerlendirilmelidir. Bu noktada, düzenlemede otel ifadesinin geçtiği ve bu nedenle butik oteller ile apart otellerin de otel ifadesi içinde yer aldığı ileri sürülebilir. Ancak bunlar farklı tür tesisleri ifade etmektedir.
Kanaatimize göre Yönetmeliğin müteakip bölümlerde belirtilen tesislerde, geceleme hizmeti veriliyorsa, bu tesislerin de “benzeri konaklama tesisi” kapsamında değerlendirilmesi uygun olacaktır. Konuyu biraz daha açmak gerekirse, örneğin sağlıklı yaşam tesisleri, kırsal turizm tesisleri ile kampinglerde konaklama yapılmaktadır. Bu nedenle bu tesislerin “benzeri konaklama tesisi” kapsamında değerlendirilmesi hususunda bir tereddüt yoktur. Buna karşılık günübirlik tesisler ve mola noktalarında geceleme yapılmadığından, bahse konu tesisler konu dışında kalmaktadır. Öte yandan termal tesislerin bazılarında geceleme hizmeti verilmekte, bazılarında ise verilmemektedir. Eğer termal tesis geceleme hizmeti veriyorsa, “benzeri konaklama tesisi” kapsamında ele alınması icap etmektedir.
4) Vergi İdaresince Aranan Diğer Şartlar: Yukarıda belirtildiği üzere, geceleme hizmetinin % 8 KDV’ye tabi olması için açıklanan iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Ancak konuya ilişkin özelgeler tetkik edildiğinde Vergi İdaresinin bunlara ek olarak aşağıda açıklanan iki şartı daha aradığı görülmektedir.
Konuya ilişkin Yalova Valiliği’nin 24/09/2020 tarihli ve 42152853-130-E.10949 sayılı özelgesine göre; sunulacak geceleme hizmetinin 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırası kapsamında değerlendirilebilmesi için bu hizmetin, otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde verilmesinin yanı sıra işletmenin, Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından verilen turizm işletme belgesine sahip olması veya ilgili yerel yönetim biriminden alınan İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatında “otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesisi” olduğunun belirtilmiş olması gerekmektedir. Aynı yöndeki İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01/10/2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.28-395 sayılı özelgesine; 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırasında sayılan işletmelerin niteliği 2005/9207 sayılı İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik hükümlerine göre belirlenmektedir. Anılan yönetmelik ve diğer ilgili mevzuat gereğince, işletmelerin ilgili idareden konaklama hizmeti vermek üzere alınmış bir işyeri açma ve çalışma ruhsatına sahip olmaları gerekmektedir. Firmanın konaklama hizmeti vermek üzere yetkili makamlardan alınmış bir ruhsata sahip olmadığı anlaşıldığından, firma aktifinde kayıtlı bina içerisinde bulunan dayalı döşeli dairelerin günlük, haftalık, aylık olarak kiraya verilmesinin geceleme hizmeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Turizm Tesislerinin Niteliklerine İlişkin Yönetmeliğin Uygulanmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No: 2019/1) madde 5/1’e göre, işyeri açma ve çalışma ruhsatı; faaliyet konusu, ruhsat sahibi, adresi, varsa pafta, ada, parsel numaraları yönünden başvuru ile uyumlu olmalıdır. Yine aynı Tebliğ madde 5/4 uyarınca; konaklama tesisleri için başvurunun, konaklama tesisinin türüne uygun işyeri açma ve çalışma ruhsatı ile yapılması gerekir. Tatil köyleri ve butik oteller için işyeri açma ve çalışma ruhsatının, talep edilen tür veya “otel” türü için düzenlenmiş olması yeterlidir. Özel konaklama tesisleri ile kırsal turizm tesisleri için ruhsatın herhangi bir konaklama türünde düzenlenmiş olması yeterlidir.
Yukarıda özetlenen iki özelgede yer alan şartların, Turizm Tesislerinin Niteliklerine İlişkin Yönetmeliğin Uygulanmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No: 2019/1) madde 5’i dayanak aldığı söylenebilir. Bu şartlar, geceleme hizmetinin otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulduğunun ispatı/tevsiki bakımında önemli ve geçerlidir. Ancak bahse konu BKK’da böyle bir şart bulunmamaktadır.
5) Yatlarda Verilen Geceleme Hizmetleri: Buraya kadar yapılan açıklamalarda bir husus dikkat çekmektedir. Bu husus, tesis ifadesinin karada yer alan yapılara yönelik şekilde ele alınmasıdır. Buna karşılık ülkemiz turizminde giderek önemi artan yat turizmi bakımından da konunun irdelenmesi icap etmektedir. Daha açık bir ifadeyle konu, geceleme hizmetinin yatlarda verilmesi halinde KDV oranının kaç olacağına ilişkindir.
Mevzu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Seyahat Acentaları Birliğine verilen 24/04/2008 tarihli ve B.07.1.GİB.0.01.55/5528-2559-42362 sayılı özelgede; yat işletmelerinin 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırasında sayılan işletmeler kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığı, bu kapsamda verilen hizmetlerin genel oranda KDV’ye tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın aynı istikametteki 24/04/2008 tarihli ve B.07.1.GİB.0.01.55/5528-2559-42361 sayılı özelgesi göre; firma aktifinde kayıtlı yatın, yiyecek-içecek ikmali yapılarak personeliyle birlikte belirli bir süre için müşterilerin hizmetine sunulması ile belirli bir gezi programında ücret karşılığında yemek, eğlence, konaklama dâhilinde tam pansiyon hizmeti vermesi durumunda, bu hizmetlerin 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından genel oranda KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Bu özelgelerde, yatlarda verilen geceleme hizmetlerinin, 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırası kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiş, ancak neden kapsam dışında olduğuna ilişkin ne bir açıklama yapılmış, ne de herhangi bir dayanak gösterilmiştir. Yatlarda verilen geceleme hizmetlerinin de % 8 KDV’ye tabi olduğu yönünde düzenleme yapılmasının, turizm açısından faydalı olacağı tartışmasız ve gereklidir.
6) Hayvanlara Verilen Geceleme Hizmetleri: Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28/12/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.01.16.02-2011-25400-KDV-103 sayılı özelgesine göre; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetleri % 8 oranında KDV’ye tabi bulunmakta olup, hayvan konaklama hizmetlerinin 2007/13033 sayılı BKK eki (II) sayılı listenin 25’inci sırası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, söz konusu hizmetlerin genel oranda KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Bu özelgeye elbette katılmıyoruz. Özelgede hayvan konaklama hizmetlerinin neden bu kapsamda değerlendirilmesinin mümkün olmadığına ilişkin bir açıklama göremediğimiz gibi, düzenlemede geceleme hizmetinin kime sunulacağı yönünde bir ayrım da bulunmamaktadır. Diğer yandan bu minvalde, hayvanlara verilen bu hizmet için pozitif bir tutum sergilenmesi hiç kimseyi rahatsız etmez, sadece gönülleri ısıtır.
Dr. İsmail PAMUK
Yeminli Mali Müşavir
