I.GİRİŞ
Türk Ticaret Kanunu’na göre şirket, bir veya daha fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından belli bir amaç çerçevesinde emek ve sermayenin birleşmesi sonucunda ortaya çıkan tüzel kişiliktir. Yine aynı kanuna göre şirketler şahıs ve sermaye şirketi olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Şahıs şirketleri; adi şirket, kolektif şirket ve komandit şirket olarak belirlenmişken sermaye şirketleri; sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, limited şirket ve anonim şirket olarak belirlenmiştir.
Türk Ticaret Kanunu’na göre kurulan şahıs şirketleri, ortakların kişiliğinden ayrı bir tüzel kişiliğe sahiptir. Türk Ticaret Kanunu’nun 42’nci maddesi gereğince; kollektif şirketin ticaret unvanı, bütün ortakların veya ortaklardan en az birinin adı ve soyadıyla şirketi ve türünü gösterecek bir ibareyi içerir. Adi komandit şirketin ticaret unvanı, komandite ortaklardan en az birinin adı ve soyadıyla şirketi ve türünü gösterecek bir ibareyi içerir. Bu şirketin ticaret unvanında komanditer ortakların adları ve soyadları veya ticaret unvanları bulunamaz.
Türk Ticaret Kanunu’nda şahıs şirketlerin ayrı tüzel kişiliğe sahip olduğu kabul edilmesine karşın vergi mevzuatımızda sınırlı şekilde tüzel kişiliği kabul edilmiştir.
Öte yandan 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan bu istisnadan şahıs şirketlerinin yararlanıp yararlanamayacağı hususu ise tartışma konusu olmuştur.
Bu çalışmamızda şahıs şirketlerinin KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yaralanmayacağı hususu vergi idaresinin görüşü ve yargı kararları çerçevesinde açıklanmıştır.
II.VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN ŞAHIS ŞİRKETLERİ
II.1.Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde, kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıkları olarak sayılmıştır.
Mezkur Kanun’un 2’nci maddesinde ise sermaye şirketlerinden kastedilenin 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketi olduğu, söz konusu kanunun uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonların sermaye şirketi sayıldığı hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulan sermaye şirketleri kurumlar vergisi mükellefi olarak belirlenmiş ve bu şirketler tarafından elde edilen kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulmuştur. Şahıs şirketi olarak adlandırılan kolektif ve adi komandit şirketler ise kurumlar vergisi mükellefi değillerdir.
II.2.Gelir Vergisi Kanunu Yönünden
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre; gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir ise bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.
Gelir vergisinin konusunu Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinden de anlaşılacağı üzere gerçek kişilerce elde edilen gelirler oluşturmakta ve bu verginin mükellefi ise gerçek kişilerdir.
Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulan şahıs şirketleri ise tüzel kişiliğe sahip olduğundan gelir vergisi mükellefleri arasında yer almamaktadır.
Şahıs şirketleri, gelir vergisi yönünden vergi mükellefi olmamakla birlikte bu şirketlerin gelir vergisine tabi bir faaliyette bulunmaları halinde vergilendirme aşağıda belirtilen şekilde olacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde ticari faaliyetin tespitine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Söz konusu maddeye göre kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir.
Yine aynı Kanun’un 52’nci maddesine göre; kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesine göre ise kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancıdır.
Öte yandan şahıs şirketlerin her ne kadar gelir vergisi yönünden mükellefiyetleri olmasa da bunlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla vergi tevkifatı yapmakla yükümlü kılınmıştır. Bu kapsamda şahıs şirketleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde belirtilen ödemeleri yapmaları halinde aynı madde gereğince vergi tevkifatını yapıp sorumlu sıfatıyla muhtasar beyanname ile beyan edip ödemek zorundadır.
II.3.Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı katma değer vergisine tabi tutulmaktadır.
Katma değer vergisinin mükellefi ise bahsi geçen Kanun’un 8’inci maddesinde her bir işlem itibariyle açıklanmıştır.
Söz konusu Kanun’un Tarhiyatın Muhatabı başlıklı 44’ücü maddesince;
KDV, verginin mükellefi gerçek kişi ise gerçek kişi adına; verginin mükellefi tüzel kişi ise tüzel kişi adına tarholunur.
Şu kadar ki;
a) Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri;
b) Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ile kanuni merkez ile iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayan tüzel kişilerde, bu Kanuna göre vergi kesintisi yapmakla sorumlu kişi;
– Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan bir şahsın bulunmaması halinde, mükellefin Türkiye’deki daimi temsilcisi;
– Türkiye’de birden fazla daimi temsilcisinin mevcudiyeti halinde mükellefin tayin edeceği temsilci;
– Tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa temsilcilerden herhangi birisi;
– Daimi temsilci mevcut değilse, işlemleri mükellef adına yapanlar;
tarhiyata muhatap tutulur.
Bu kapsamda katma değer vergisi uygulaması şahıs şirketleri verginin mükellefi kabul edilmiştir.
III.İŞTİRAK HİSSELERİ VE TAŞINMAZLARIN SATIŞI İSTİSNASI
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.
Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde “kurumların” anılan istisnadan yararlanabileceği hüküm altına alınmış olup maddede geçen “kurumlar”dan kastedilen hususa ise KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer verilmiştir.
Konuya ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliği’nde “3065 sayılı Kanunun (17/4-r)maddesinde bahsi geçen “kurum” ibaresi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerini ifade etmektedir. Bu itibarla, Odanın hizmet binası olarak kullandığı taşınmazların müzayede yoluyla satışında, satışa konu taşınmazlar iki yıldan fazla süredir Odanın mülkiyetinde bulunsa dahi 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.” İfadelerine yer vermiştir.
Yine kollektif şirketin aktifinde 2 yıldan fazla süre ile kayıtlı bulunan tarla, arsa ve evlerin tapuda devrinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında istisna olup olmadığı yönündeki görüş istemine vergi idaresince verilen özelgede “3065 sayılı KDV Kanununun 1/1 inci maddesi ile Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet ifalarının KDV ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesinde ise kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Bu düzenlemede “kurumlar” ibaresinden kasıt Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan işletmelerdir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde ise kurumlar vergisi mükellefleri; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıkları olarak sayılmış olup, kolektif şirketler kurumlar vergisi mükellefleri arasında yer almamaktadır.
Buna göre, 2 yıldan fazla süre ile kollektif şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan tarla, arsa ve evlerin, şirket ortaklarına, eski ortaklarının varislerine veya 3 üncü kişilere devir ve teslimlerinde KDV Kanununun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisna hükümlerinin uygulanması mümkün olmayıp, söz konusu teslimler genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi bulunmaktadır.” İfadelerine yer verilmiştir.[1]
Vergi idaresi gerek tebliğde gerekse de özelgelerde yaptığı açıklamalarda KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan iştirak hisseleri ve taşınmazların satışı istisnasından sadece 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanabileceği yönündedir.
Öte yandan konuya ilişkin olarak Danıştay, vergi idaresinin aksine-farklı yönde karar vermiştir. Söz konusu kararın özetine aşağıda yer verilmiş olup Danıştay, şahıs şirketlerinin de KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnadan yararlanabileceği yönünde karar vermiştir.
“…3065 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 4. fıkrasının (r) bendinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin katma değer vergisinden müstesna olduğunun düzenlendiği, davacı şirket tarafından 01.04.2013 ila 26.02.2014 tarihleri arasında edinilen taşınmazların 25.11.2016 tarihinde Nilüfer Belediyesi’ne devredildiğinin anlaşıldığı olayda, değinilen istisna hükmünün sadece kurumlar vergisi mükelleflerini değil tacir sıfatını taşıyan tüm tüzel kişileri kapsadığı sonucuna varıldığından, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş bir ticaret şirketi olan ve tacir sıfatı taşıyan davacı şirketin kurumlar vergisi mükellefi olmaması neden gösterilerek ihtirazi kaydının kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı,…”[2]
IV.SONUÇ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin vergiden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği ve yine vergi idaresince verilen özelgelerde; KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde bahsi geçen “kurum” ibaresinin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerini ifade ettiği ve anılan istisnadan da sadece bu mükelleflerin yararlanabileceği yönünde açıklamalara yer verilmesine karşın Danıştay 3. Dairesince verilen kararda ise şahıs şirketlerinin de anılan istisnadan yararlanabileceği yönündedir.
HAKAN DEĞİRMENCİ
[1] Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.02-2011-30561-KDV-35 sayılı özelgesi
[2] Danıştay 3. Dairenin 10.02.2022 tarihli Kararı (Esas No: 2018/3934, Karar No: 2022/558)
