2022 yılına ait üç geçici vergi döneminde de geçici ve sürekli yeniden değerlemeden yararlanmamış olanlar, yasal olarak yıl sonunda her iki uygulamadan da yararlanabilirler. Bu mükellefler bu iki yeniden değerleme olanağından yararlanmayıp 2023 yılı sonunda enflasyon düzeltmesini bekleyebilirler. Ancak bu durumda da 2022 yılı dönem sonu ve 2023 yılı geçici vergi dönem dönemlerinde yeniden değerlemenin vergisel avantajlarından yararlanmamış olurlar
Değerli okurlar, 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi şartları oluştuğu halde, bir geçici madde[1] uyarınca
- 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi yapılamadı,
- 2022 yılı geçici vergi dönemlerinde yapılamadı, 2022 yıl sonunda da yapılamayacak,
- 2023 yılının ise sadece geçici vergi dönemlerinde yapılamayacak ancak 2023 yıl sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılacak.
Enflasyon düzeltmesi yapılamayan dönemler için sürekli yeniden değerleme[2] uygulamasından yararlanmak mümkün. Bu uygulamadan yararlanmadan önce de bir defaya mahsus olmak üzere geçmiş dönemleri kümülatif olarak yeniden değerleme[3] yapmak da mümkün. Ancak sürekli yeniden değerleme yapmak için vergi ödenmesi gerekmediği halde, bunun öncesinde bir defalık yapılabilen yeniden değerleme uygulaması için yüzde 2 vergi ödemek gerekiyor.
Tek seferlik ve sürekli yeniden değerleme uygulaması zorunlu değil, buna karşılık enflasyon düzeltmesini yapmak zorunlu.
Kapsamla ve uygulamayla ilgili de birkaç şey hatırlatmak istiyorum.
Tek seferlik yeniden değerlemenin kapsamına taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) girerken, sürekli yeniden değerlemenin kapsamına sadece amortismana tabi iktisadi kıymetler (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) giriyor. Yani boş arsa ve araziler ile iştirak hisseleri gibi kıymetler değerleme kapsamında değil. Boş arsa ve araziler dahil tüm gayrimenkuller ile iştirak hisseleri ve tüm amortismana tabi iktisadi kıymetler, “parasal olmayan kıymet” oldukları için enflasyon düzeltmesine tabi tutuluyor. Ancak enflasyon düzeltmesinin vergisel sonuçlarından 2024 başından itibaren yararlanabiliyorlar.
Sürekli yeniden değerleme geçici vergi dönem sonları ve yıl sonu itibariyle yapılabiliyor. Yıl içinde geçici vergi dönemlerinin hiçbirinde ya da herhangi bir veya daha fazla geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapılmaması, sonraki geçici vergi döneminde veya ilgili hesap dönemi sonunda yeniden değerleme yapılmasına engel teşkil etmiyor.
Son ve önemli uyarı: 2022 yılında yüzde 2 vergi ödenerek yapılabilecek olan tek seferlik yeniden değerleme uygulamasından yararlanmadan 2022 yılı için sürekli yeniden değerleme yapılırsa, 2023 yılında yapılacak enflasyon düzeltmesi sırasında bu iktisadi kıymetlerin değerleri sadece 2023 sonu ile 2022 yılı sonu arasındaki Yurt İçi Üretici Fiyatları Endeksindeki (Yİ-ÜFE ) artış ile sınırlı olarak düzeltilebileceğinden, söz konusu varlıklar için 2022 öncesi dönemler için enflasyon düzeltmesi ile güncelleme yapılamayacak. Eğer daha önce 2021 yılında başka bir geçici madde[4] kapsamında yeniden değerlemeden yararlanılmışsa bu sorun kısmen ortaya çıkmaz, ancak mağduriyet devam eder. Bu konuda detaylı açıklamalarımı 10 Ekim 2022 tarihli yazımda bulabilirsiniz.
Bu açıklamalar çerçevesinde şimdi mükelleflerin 2022 yılı pozisyonlarını değerlendirelim.
2022 yılı geçici vergi dönemlerinde sürekli ve geçici yeniden değerleme yapmamış olanlar
2022 yılına ait üç geçici vergi döneminde de geçici ve sürekli yeniden değerlemeden yararlanmamış olanlar, yasal olarak yıl sonunda her iki uygulamadan da yararlanabilirler. Bu mükellefler bu iki yeniden değerleme olanağından yararlanmayıp 2023 yılı sonunda enflasyon düzeltmesini bekleyebilirler. Ancak bu durumda da 2022 yılı dönem sonu ve 2023 yılı geçici vergi dönem dönemlerinde yeniden değerlemenin vergisel avantajlarından yararlanmamış olurlar.
Bu durumdaki mükelleflerin öncelikle yeniden değerleme işlemleri neticesinde artan amortisman giderlerinin yaratacağı vergi avantajı ile geçici yeniden değerleme nedeniyle ödeyecekleri yüzde 2 vergi maliyetini karşılaştırmaları gerekir. Sadece bu bile avantaj sağlıyorsa yeniden değerleme olanaklarından yararlanmaları menfaatlerindedir.
“Sadece bu avantaj bile” ifadesini kullandım, çünkü geçici ve sürekli yeniden değerlemenin yaratacağı vergi avantajı cari yıl amortisman giderlerinin artması ile sınırlı değil. Bu işlemler amortisman ayrılmasına esas alınan maliyet bedelini yükselttiğinden 2023 yılı amortismanlarını da artıracaktır.
Yeniden değerleme işlemleri nedeniyle kayda alınan değer artış fonları özkaynakları yükselteceğinden örtülü sermaye ve/veya finansman gider kısıtlaması uygulamasında da avantaj sağlanabilecektir. Keza söz konusu yeniden değerleme işlemlerinin, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında “orantı yöntemi”nin kullanıldığı durumlarda da avantaj sağlaması olanak dahilindedir.
Geçici yeniden değerleme dolayısıyla hesaplanan ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden hesaplanan yüzde 2 vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın (işlemin Aralık 2022’de yapılması halinde 2023 Ocak ayının) son günü akşamına kadar vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenir.
Bu nedenle 2022 yılı özelinde karar vermek için; tek seferlik yeniden değerleme için beyan sorumluluğu olduğundan 2023 Ocak ayı sonuna kadar, sürekli yeniden değerleme için ise kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği 2023 Nisan ayı sonuna kadar (beyan sorumluluğu yok) vakit bulunmaktadır.
2022 için sürekli yeniden değerleme uygulaması bir kez yapıldıktan sonra artık tek seferlik yeniden değerleme hakkından yararlanılamayacağını hatırlatalım. Yani karar verirken bunu da dikkate almakta yarar var. Hatta Maliye'nin anlayışına göre, bir tek iktisadi kıymet için dahi sürekli yeniden değerleme yapıldıktan sonra tek seferlik yeniden değerleme hakkı sona eriyor. Bu görüşe katılamıyorum, çünkü kanun her bir iktisadi kıymet için yeniden değerleme yapıp yapmama kararını müstakil olarak alma hakkını mükellefe tanıyor, tebliğle bu hak sınırlandırılamaz!
Geçici yeniden değerlemeden yararlanmayıp sadece sürekli yeniden değerleme yapmayı tercih edenler, her ne kadar yüzde 2 vergiyi ödemeyerek avantaj sağlamış gibi görünseler de, mevcut yasal düzenleme ve ilgili genel tebliğe göre, enflasyon düzeltmesinde geçmişi düzeltme/telafi etme olanağı bulamayacaklarından dezavantajlı duruma düşeceklerdir. Özellikle de 2021’deki bir defalık geçici yeniden değerleme olanağından yararlanmamış iseler.
2022 yılı geçici vergi dönemlerinde sürekli ve geçici yeniden değerleme yapmış olanlar
2022 yılına ait üç geçici vergi döneminde de geçici ve sürekli yeniden değerlemeden yararlanmış olanlar, zaten bu tercihlerini yukarıda açıklamaya çalıştığım kazanç-maliyet karşılaştırmasını yaparak vermişlerdir.
Bu durumdaki mükelleflerin 2022 yıl sonu itibariyle de sürekli yeniden değerlemeden yararlanarak avantajlarını maksimize etmeleri beklenir. Çünkü bu mükellefler zaten yüzde 2’yi ödediler, vergisiz sürekli yeniden değerlemeyi yıl sonunda da yapmaları halinde yılın son üç ayının değerlenmesinden kaynaklanacak avantajlardan da yararlanabileceklerdir.
Bu mükellefler 2023 yılının üç geçici vergi döneminde de sürekli yeniden değerlemeden yararlanırlarsa, maksimum vergi avantajı sağlayacaklardır.
Yeniden değerleme kapsamına giren iktisadi kıymetlerini elden çıkarmayı düşünenler
Yeniden değerleme kapsamına giren iktisadi kıymetlerini 2023 yılında satmayı düşünenlerin geçici ve sürekli yeniden değerleme olanaklarından 2022 geçici vergi dönemlerinden yararlanmamışlarsa 2022 yıl sonu itibariyle yararlanmalarını öneririm. Çünkü 2023 yıl sonu mali tablolarında yer almayacak bu iktisadi kıymetler için enflasyon düzeltmesi yapılamayacak.[5] Başka bir ifade ile 2023 yılı içinde elden çıkarılan varlıkların satış kazancının tespiti sırasında maliyetlerin enflasyon düzeltmesi kapsamında güncellenmesi mümkün olmayacak. Çünkü vergisel uygulamada gelir tablolarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması söz konusu değil.
“Gelecekte sağlanacak avantaj için bugünden peşin yüzde 2 vergi ödemek gerekmeyecek mi?” diye sorularınızı duyar gibi oluyorum. Evet, geçici yeniden değerlemeden yararlanmak için bugünden yüzde 2 vergi ödenecek, ancak bunun karşılığında gelecek yıl artan maliyete tekabül eden yüzde 20 kurumlar vergisinden kurtulmak mümkün olacak. İstisnaya tabi bir satış bile olsa en azından yüzde 20 vergi yükünün yarısı ödenmeyecek. 2023 yılında satış tarihinden önceki geçici vergi dönemlerinde sağlanacak amortisman avantajı da cabası!
Sürekli yeniden değerleme uygulamasında bu avantajdan yararlanabilmek için değer artış fonunun satıştan önce sermayeye eklenmesi gerektiğini unutmayın!.
2022 yılı içinde aktife girenlerin durumu…
Sürekli yeniden değerleme ilgili yasal düzenlemeye göre, hesap dönemi içinde aktife giren iktisadi kıymetler için aktife girdiği hesap döneminde, yeniden değerleme yapılamıyor. Bu nedenle 2022 yılında aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması mümkün bulunmuyor. Ancak bunlar 2023 yıl sonu itibariyle aktifte yer almaları halinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklar. Yani bunların 2022 ve 2023 yılında elden çıkarılmamaları halinde, 2022 yılında yeniden değerleme yapılmamasının yarattığı eksiklik 2023 sonun da yapılacak enflasyon düzeltmesi sayesinde ortadan kalkacaktır.
Bu vesileyle hem bu tür sorunlara hem de uygulamada güçlüklere yol açan sürekli yeniden değerlemede esas alınan oran konusunun bir yasal düzenleme ile değiştirilmesi ve geçici yeniden değerlemelerde ve enflasyon düzeltmesinde benimsenen Yİ-ÜFE değerleri ile bulunan oranlara itibar edilmesi isabetli olacaktır.
Böyle bir yasal düzenleme yapılırken, dönem içinde aktife alınan iktisadi kıymetlerin de değerlenmesine olanak tanınması da mutlaka değerlendirilmelidir.
Erdoğan Sağlam
[1] Vergi Usul Kanunu, Geçici Madde 33
[2] Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 298/Ç
[3] Vergi Usul Kanunu, Geçici Madde 32
[4] Vergi Usul Kanunu, Geçici Madde 31
[5] Sürekli yeniden değerleme uygulamasında, yeniden değerlemenin yapılacağı dönem sonu itibarıyla aktife kayıtlı olmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulamıyor.
