Geçtiğimiz günlerde sosyal medyada iki hukukçu meslektaşımla aramızda geçen bir tartışmayı bir çok mükellefi ilgilendirdiğini düşündüğümden bugünkü yazımda paylaşmak istiyorum. Konu, Mali İdarenin bir mükellefin özelge (eski tabiriyle “mukteza”) talebini cevapsız bırakması üzerine mükellefin bu zımni ret işlemine karşı açtığı dava açıp açamayacağı hakkında.
Konuya ilişkin değerlendirmeye geçmeden önce özelge sistemi üzerine biraz bilgi vermek istiyorum. Özelge konusu halihazırda Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun “izahat talebi başlıklı” 413. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde uyarınca mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüde düştükleri konularda Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) veya yetkili kıldığı makamlardan (uygulamada bağlı olunan vergi dairesi) yazılı izahat istenebileceği düzenlenmiştir. GİB, kendisinden istenen izahatı özelge ile cevaplandırabilir veya aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.
VUK’un 369. maddesinde ise yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde, vergi cezasının kesilmeyeceği ve gecikme faizi hesaplanmayacağı belirtilmiştir.
Özelge (izahat) talebi, çağdaş vergiciliğin bir yansıması olarak mükellef hakları kapsamında değerlendirilmektedir. Özelgenin mükellefe sağladığı en büyük avantaj tereddüte düşülen bir konuda mükelleflerin Mali İdarenin görüşünü alarak işlem yapması nedeniyle kendisine bir koruma sağlayarak vergi cezası ile gecikme faizi riskinden kurtulması ve ilgili konuda belirlilik ve öngörülebilirlik sağlamasıdır. Diğer taraftan, özelgenin aslında ne İdaye’yi ne de mükellefi bağlayıcı bir özelliği bulunmamaktadır. Mükellef, özelgede belirtilen görüş doğrultusunda işlem yapmak zorunda olmadığı gibi İdare de verdiği bir özelgedeki görüşünü sonradan değiştirebilir.
GİB’in internet sitesinde yayımlanan özelgeler vergi incelemelerinde mükellefler için önemli bir savunma mekanizması da oluşturmaktadır. Zira vergi müfettişlerinin düzenledikleri raporları değerlendiren Rapor Değerlendirme Komisyonları raporların bu özelgelere uygunluğunu denetlemekte, özelgedeki görüşün hatalı olduğu yönünde bir görüş oluşması durumunda ise GİB’den yetkililerin de olduğu bir mekanizma çalıştırılmaktadır.
Birçok ülkede olan özelge (tax ruling) sistemi, mevcut durumda mükelleflere Maliyenin görüşünü aktarmada ve uygulamayı yönlendirmede önemli bir enstrüman olarak çalışmakta olup Anayasa Mahkemesi kararlarında da hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik açısından yer etmiştir.
Gelelim girişte belirttiğim soruya: İdare kendisine yapılan özelge başvurusuna cevap vermek zorunda mıdır? Öncelikle soruya “Evet” cevabını veren meslektaşlarımın argümanlarını belirtmek istiyorum. Anayasa’nın 74. maddesinde düzenlenen dilekçe ve başvuru hakkı ile 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu uyarınca mükelleflerin özelge taleplerine İdare cevap vermek zorundadır. Ayrıca, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 17.1.2018 gün ve E:2017/592, K:2018/1 sayılı kararında Sirkülerlerin iptal davasına konu olabileceğine karar vermiştir.
Ben İdare’nin özelge talebine mevcut yasal düzenlemeler altında cevap vermek zorunda olmadığı görüşündeyim. Öncelikle, mükelleflerin özelge başvuru hakları kısıtlanmamakta, İdareye başvuruları veya dilekçe vermeleri engellenmemektedir. Dolayısıyla, Anayasa açısından bir sorun gözükmemektedir. Özelge talebinin 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu kapsamında da olmadığını düşünüyorum. Zira özelge taleplerinde İdare uhdesinde olan bir bilgi, belgenin talep edilmesinden ziyade, söz konusu bilgi ve belgelerin bizzat mükelleflerce İdareye sunulmasından sonra İdarenin mevzuat ışığında söz konusu bilgi ve belgeleri değerlendirmesi istenmektedir. Dolayısıyla, 4982 sayılı Kanun kapsamına giren bir durum söz konusu değildir. Danıştay’ın sirkülerin iptal davasına konu edilebilir olduğuna ilişkin kararına ilişkin olarak; söz konusu karara konu sirküler bir genel düzenleyici işlem niteliğinde olduğu için iptal davasına konu olabileceği sonucuna varılmıştır. Özelge ise kişiye özgü olup genel düzenleyici bir işlem olmayıp birel işlemdir. Birel işlemlerin ise davaya konu olabilmesi için taşıması gereken özelliklerden birisi icrailiktir. İcrailik, ilgilinin hukuki durumunda değişiklik veya yenilik meydana getiren, araya başka bir makamın girmesine gerek olmaksızın açıklandığı anda doğrudan sonuç doğuran bir özelliktir. Kesin ve yürütülmesi gereken icrai bir işlem, açıklandığı anda başka bir makamın onayına ve ilgilinin kabulüne gerek duymadan doğrudan hukuki sonuç doğuran işlemdir. GİB’in internet sitesinde yayımladığı özelgelerin ülke çapında uygulamaya yön verdiği düşünüldüğünde havuzdaki bu özelgeler için farklı bir yorum ihtimali olsa da söz konusu özelgelerin de genel düzenleyici işlem olduğunu iddia etmek güçtür. Bu nedenle, özelgelerin başlı başına iptal davasına konu olmaları mümkün değildir. Nitekim Danıştay da birçok kararında istikrarlı olarak özelgelerin icrailik vasfını taşımadığı için iptal davasına konu edilemeyeceği yönünde görüş beyan etmiştir.
Danıştay’ın özelge taleplerine İdare’nin cevap vermemesi (zımni ret) işlemine karşı açılan davalardaki kararları da benzer yöndedir. Danıştay 3. Dairesi 26.10.2017 tarihli ve E. 2013/9625, K. 2017/7424 sayılı kararında, mukteza verilmesi talebinin reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada dava konusu muktezanın, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı gerekçesiyle davayı reddeden vergi mahkemesi kararını onamıştır. Danıştay 9. Dairesi de 24.05.2006 tarihli, E. 2004/2916, K. 2006/2076 sayılı kararında, ancak belirli bir hukuki durumu ya da olguyu belirtmekle yetinen, icrailik niteliği olmayan bir nitelik taşıyacağından, zımni ret işleminin idari davaya konu olabilecek kesin ve icrai nitelikte bir işlem olmadığı yönünde görüş beyan etmiştir. Görüldüğü üzere, Danıştay hem özelgelere hem de özelgelere cevap vermeme işlemine karşı dava açılamayacağı görüşündedir.
Danıştay’ın görüşüne ben de aynı gerekçelerle iştirak ediyorum. Ayrıca, özelgeye cevap verme bağlamında, aksine yasal bir düzenleme olmadığı sürece, İdarenin de Anayasanın 25. maddesinde yer alan “Her ne sebep ve amaçla olursa olsun kimse, düşünce ve kanaatlerini açıklamaya zorlanamaz.” hükmünden yararlanabileceğini düşünüyorum.
Diğer taraftan, İdarenin özelge taleplerine cevap verme zorunluluğunun olmaması, böyle bir ihtiyacın olmadığı anlamına gelmemektedir. Ortada bir hak varsa bu hakkın etkin bir şekilde kullanılmasını sağlamak da Devletin görevidir. İdarenin özelge taleplerine hiç cevap vermediği durumlar olduğu gibi yıllar sonra cevap verdiği durumlar da olmaktadır. (Benin başıma gelen bir olayda 4 sene sonra cevap gelmişti.) İşlemler gerçekleşmeden belirlilik sağlamak isteyen mükelleflere yıllar sonra cevap verilmesinin özelge sisteminin amacına hizmet etmediği tartışmasızdır.
Bir mükellef hakkı olarak izahat talebinin karşılanması, bunun da belirli bir süre içinde yapılması bir gerekliliktir. OECD tarafından yapılan bir çalışmada[1], araştırmaya konu 56 ülkenin üçte ikisinde idarelerin özelge taleplerini belli bir süre (28-150 gün) içinde karşılama yükümlülüğünün bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. Ülkemizde de bir yasal düzenleme yapılarak özelge taleplerine 180 gün gibi belirli bir süre içinde cevap verilmesinin zorunlu kılınmasında fayda bulunmaktadır.
Bu arada, özelge sisteminin bazı mükelleflerce kendi uygulamalarının İdareye onaylatılması için kullanılabildiği durumlar da olmaktadır. Ayrıca, Mali İdarenin bir vergi danışmanı olmadığını da unutmamak gerekir. Bu nedenle, gereksiz izahat taleplerini azaltmak için özelge başvuruları makul bir harca tabi tutulabilir.
Sözün özü: Cevaplanmayan soru, kapanmayan yaraya benzer.
Numan Emre ERGİN
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/maliye-ozelge-telebine-cevap-vermek-zorunda-mi/674939
Kaynakça:
Aykın, Hasan; “Mükellefin Özelge Yoluyla İzahat Talep Hakkı, Hukuki Sonuçları ve Bazı Tartışmalı Konular”, TBB Dergisi, Temmuz-Ağustos 2016, s. 147-186.
Bölükbaşı, Mustafa Oğuzhan, “Muktezanın İdari İşlemin Özellikleri Bakımından Değerlendirilmesi”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 29, Sayı 1, 2021, s. 105-132.
[1] OECD, Tax Administrations 2015, OECD Publishing, Paris, 2015
