Sermaye şirketi ortakları, şirketin ihtiyacı olan kaynağı karşılamak, şirketin mali yapısının güçlendirmek, şirketin ticari hayatının devamlılığını sağlamak ve kârlılığını artırmak, kullanılacak kredilerin getireceği faiz maliyetini önlemek ve benzeri gayelerle şirketlerine, her zaman borç verebilirler. Şirketine borç verenin, bu borç karşılığında, şirketin kârlılığının artması veya devamlılığının sağlanması gibi dolaylı menfaatlerinin dışında, ayrıca ve mutlaka bir doğrudan menfaat elde edip gelir olarak beyan etmesi gerekir mi?
Şirkete borç veren ortağın, bir başka şirket olması halinde ve kendi öz veya belli maliyetlere katlandığı kaynağını aktarmış olması halinde, ticari yaşamın olağan kuralları ve basiretli tacir ilkesinin bu kaynağı kendisinin gelirini ve ticari kârını artırmak yolunda kullanmasını gerektirdiğinden, ortağı (iştiraki) olan diğer şirkete menfaatsiz borç vermesi kabul edilmez ve borç veren şirketin en az emsal oranda menfaat elde etmesi beklenir. Bu konuda denetim ölçütleri ise transfer fiyatlandırması kuralları kapsamında düzenlenmiştir. Şirketine borç verenin bir sermaye şirketi olmayıp da gelir vergisi mükellefi olan bir tacir olması halinde de aynı durum geçerlidir. Örneğin bir anonim şirketin ortağı olan bir kolektif şirketin, anonim şirkete borç vermesinde de transfer fiyatlandırması kuralları devreye girer.
Ben bu yazımda konuyu, şirkete borç verenin gerçek kişi ortak olması ve ticari nitelikte olmayan şahsi servetinden faizsiz olarak borç vermesi açısından değerlendirmek istiyorum. Acaba, bu durumdaki bir ortağın, şirkete verdiği borç karşılığında faiz veya başka bir menfaat elde ederek beyan etmesi gerekir mi?
Diyeceksiniz ki, bu konuya nereden geldin. Bu konuya, “şirkete verilen para borcu karşılığında herhangi bir faiz geliri elde etmediğini beyan eden bir kişi hakkında, faiz karşılığı olmaksızın borç vermesinin "ev kirasız para faizsiz" kuralına, ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve hayatın olağan akışına aykırı davrananın ise aksini ispat yükünü taşıdığı, faiz almadığı yolunda bir delil de sunamadığı” gerekçesiyle yazılmış ve adat yapılmak suretiyle matrah tespitini içeren bir Vergi İnceleme Raporu’ndan geldim.
Raporda, şirket ve borç veren ortak nezdinde, bir faiz ödemesi yapıldığına dair bir tespit veya delil ortaya konulmamıştır. Zaten bu yüzdendir ki, inceleme elemanı “hayatın olağan akışı” karinesine müracaatla ispat yükünü tersine çevirmeye çalışmıştır. Burada bu vesile ile belirteyim ki, bu tip karineler çok tehlikeli ve hukuka aykırı sonuçlar oluşmasına yol açabilecek tehlikeleri içerisinde barındırır. Çünkü kişiye suçsuzluğunu ispat yükü yükler ki, bunun da olanağı yoktur. Şimdi bu kişi, her hangi bir günde, her hangi bir saatte ve her hangi bir yerde bir poşet veya çanta içerisinde para (faiz) almadığını, hayatta ispat edemez.
Kaldı ki, Danıştay’ın yerleşik içtihatları ile yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiştir. Buna göre aralarında iş veya aile ilişkisi bulunan kişiler arasında herhangi bir karşılık olmaksızın ödünç para verilebileceği açıktır. Kişilerin ortak olduğu şirketle olan ilişkisinin ise bir iş ilişkisi olduğu tartışmasızdır. Dolayısıyla ortak tarafından şirkete ödünç verilen paranın karşılığında karine olarak faiz alındığının kabulü, iddianın aksine, hayatın olağan akışına aykırıdır.
Öte yandan kendi şahsi servetinden borç veren kişinin, faiz elde edecek olması halinde, bu geliri ticari kazanç olmayacak, menkul sermaye iradı niteliğinde olacaktır. Menkul sermaye iratları içerisinde ise “para faizsiz, ev kirasız olmaz” anlayışını yansıtan bir düzenlemeye veya transfer fiyatlandırması düzenlemesine yer verilmemiştir. Zaten gelirin “gerçek” ve “safi irat” üzerinden vergilendirilmesi ilkeleri de buna engeldir.
Buna karşılık Vergi Mahkemesi, ortağın şirketine faizsiz borç vermesini hayatın olağan akışına, iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı düştüğüne, aksinin ispatının bunu iddia eden davacıya ait olduğuna karar vermiş, hatta Danıştay’ın “şirket ortağı tarafından verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edilmemesinde ticari hayatın olağan akışına aykırılık bulunmadığı” gerekçeli bozma kararına karşı da ısrar etmiştir.
Neyse ki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2021/206
K. 2022/364 sayı ve 23.3.2022 günlü kararı ile “Olayda, 213 sayılı Kanun'un 3/B maddesi uyarınca normal ve mutad olan durum, davacının ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu şirkete faizsiz olarak borç vermesidir. Vergi idaresinin, şirkete verilen borç karşılığında faiz alındığını somut olarak kanıtlaması halinde, söz konusu gelirin vergiye tabi olacağı açıktır. Davalı idarece yapılan herhangi bir tespit de bulunmadığı ve 193 sayılı Kanun'un 75/2-(6) bendi uyarınca davacının şirketten olan alacağından elde ettiği faiz gelirini beyan dışı bıraktığından hareketle davacı adına tarh edilen gelir vergisi ile kesilen cezada hukuki isabet yoktur” hükmünü vermiştir. Ancak bu karar, oy çokluğuyladır.
Sonuç olarak; şirketin gerçek kişi ortaklarının şirketlerine şahsi servetlerinden faizsiz olarak borç vermesi mümkündür. Aynı sonuca, yine faizsiz ancak dövizle verilen borçlarda da borç veren nezdinde doğan kur farkı geliri için de varmak da mümkündür. Bu gibi durumlarda bir takım karinelerden hareketle gelir vergisi tarhiyatı yapmak mümkün değildir.
Ancak nihai kararın oy çokluğu ile alınmış olması, “hayatın olağan akışının” ne olduğunun mahkemelerce dahi kesin olarak belirlenemediğini göstermektedir. Kimsenin üzerinde uzlaşamadığı bir kavramın ise vergilemeye esas alınmasının, vergilemedeki belirliliği yok ettiği açıktır. Dolayısıyla burada tartışılması gereken önemli konu “hayatın olağan akışı”, iktisadi, ticari, teknik icaplar” gibi, mahkemelerin dahi üzerinde anlaşamadığı ve içi ilkelerle doldurulamayan kavramlarla ispat yükünün mükellefe yıkılarak vergi alınmaya çalışılmasıdır. Bu irdelemeyi şimdilik bir başka yazıma bırakıyorum.
Bumin DOĞRUSÖZ
