I.GİRİŞ

Ülkemizde uygulanan vergi sisteminde mükellefler hesap dönemleri itibariyle vergilendirilmektedir. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Yine muhasebenin dönemsellik ilkesi gereğinde gelirin elde edildiği dönemde beyan edilmesi ve vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak bu durumun bir istisnası ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 42, 43 ve 44’üncü maddelerinde düzenlenen birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerdir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kesin olarak tespit edileceği ve tamamın o yılın geliri sayılarak, aynı yıl beyannamesinde gösterileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda birden fazla takvim yılına sarkan inşaat işlerinde kar ve zarar işin bittiği dönemde beyan edilmesi gerektiğinden işin bitim tarihi önem arz etmektedir. Mezkûr Kanun’un 44’üncü maddesinde inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde işin bitim tarihi “geçici kabulün onaylandığı tarih”, “işin fiilen tamamlandığı tarih” ve “işin fiilen bırakıldığı tarih” olarak belirlenmesine karşın uygulamada yaşanan bir takım farklı durumlarda ise vergi idaresi özelge yoluyla görüş vererek bitim tarihini açıklamıştır.

Bu çalışmamızda hangi hallerde geçici kabulün onaylandığı tarihin bitim tarihi olacağı, hangi durumların işin tamamlandığı ve bırakıldığı tarihler kapsamına gireceği açıklanmıştır.

II.YILLARA SARİ İNŞAAT İŞİ

Yıllara sari inşaat işlerinde kazanç işin bittiği tarihte tespit edilmektedir. Bu kapsamda yapılan harcamalar/maliyetler ile alınan fatura bedelleri aktif ve pasif hesaplarda takip edilmekte ödemenin veya tahsilatın yapıldığı dönem gelir-giderleri ile ilişkilendirilmemektedir. Ancak bu durum sadece gelir ve kurumlar vergisi açısından geçerli olup katma değer vergisi yönünden faturanın düzenlendiği tarihte faturada yer alan KDV’lerin beyan edilmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi kapsamına inşaat ve onarma işleri alınmıştır. Bu kapsamda 4735 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4’üncü maddesinin “Tanımlar” başlıklı bölümünde;

“ Yapım: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri”  şeklinde tanımlanmıştır.

Yıllara sari inşaat işleri olan mükellefler her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye mecburdurlar. Bir işin Gelir Vergisi Kanununun 42’nci maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için,

-Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması,

-İnşaat ve onarım işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

-İnşaat ve onarım işinin resmi ve özel taahhütlere bağlı olarak yapılması gerekmektedir.

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.

1. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
2. Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.

Öte yandan vergi tevkifatını düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi gereğince 42’nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden % 5 tevkifat yapılmaktadır.

Yıllara sari inşaat işlerinde istihkak bedelleri üzerinden yapılan bu % 5’lik tevkifat hasılat üzerinden alındığından bu tevkifat yüksek tutarlara ulaşabilmektedir. Tevkif edilen bu tutarlar ise işin bittiği yıl beyannamesinde peşin ödenen vergiler kapsamında hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir.

Yıllara sari inşaat işlerinden elde edilen kazancın işin bittiği yılda beyan edilmesi ve bu işlerin bitim tarihine kadar tevkifat kapsamında olması hususları dikkate alındığında bu işlerin bitim tarihi önem arz etmektedir. Nitekim işin bitim tarihinden sonra yapılan işlerle ilgili olarak ödenen (Aynı yılda veya takip eden yılda ödenmesi durumu değiştirmemektedir.) istihkak bedelleri, ödendikleri yılın hasılatı olarak beyan edileceğinden, söz konusu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatının yapılmaması gerekmektedir.[1]

Yıllara sari inşaat işinin bitim tarihi gibi başlangıç tarihi de önem arz etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nda işim bitim tarihine ilişkin açıklamalar yapılmasına karşın işin başlangıç tarihine ilişkin herhangi bir hüküm yer almamıştır. Ancak vergi idaresinin çeşitli tarihlerde verdiği özelgelerde yıllara sari inşaat işi kapsamına giren işlerde işin başlangıç tarihi olarak;

-Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarihi,

-Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihini,

-Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarihi,

esas alınması gerektiği belirtilmiştir.[2]

III. İŞİN BİTİM TARİHİ
III.1.Geçici ve Kesin Kabul Usulüne Tabi İşler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesi gereğince inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınır.

Söz konusu madde tetkik edildiğinde işin bitim tarihinin tespitinde iki farklı durumun dikkate alındığı anlaşılmaktadır. Bu durumlar da işin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olup olmamasıdır.

Gelir Vergisi Kanunu’nda geçici ve kesin kabul usulüne tabi işlere ilişkin herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Ancak vergi idaresi tarafından verilen özelgelerde Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde belirtilen geçici ve kesin kabul usulünün, Kamu İhale Kanunu kapsamında yayımlanan Yapım İşleri Muayene ve Kabul Yönetmeliği ve Yapım İşleri Genel Şartnamesine tabi idarelerce ihale olunan inşaat ve onarma işlerinde uygulanacağı belirtilmiştir.[3]

Bu kapsamda yıllara sari inşaat işinin bitim tarihinin tespitinde geçici kabul uygulaması Kamu İhale Kanunu kapsamında yayımlanan Yapım İşleri Muayene ve Kabul Yönetmeliği ve Yapım İşleri Genel Şartnamesine tabi idarelere karşı taahhüt edilen işlere uygulanacak olup özel teşebbüsler kendi aralarında yıllara sari inşaat işinin bitim tarihinin tespitinde geçici kabul usulünü seçemeyeceklerdir. Diğer bir ifade ile özel teşebbüsler arasında yapılan yıllara sari inşaat işleri Kamu İhale Kanununa tabi idarelerce ihale olunan bir inşaat ve onarma işi olmaması nedeniyle bu işin bitim tarihinin tespitinde geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarihin değil, işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin dikkate alınması gerekmektedir.

III.2.Sözleşmenin Fesh Edilmesi

Kamu İhale Kanununa tabi idarelerce ihale olunan bir inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih olarak tespit edilmektedir.

Yıl içerisinde başlanılan ancak çeşitli nedenlerde sözleşmesi fesh edilen işlere ilişkin bitim tarihi ise fesih tarihi itibariyle işin fiilen bırakıldığı kabul edilecek ve söz konusu söz konusu işe ait kazanç sözleşmenin fesih tarihi itibariyle tespit edilerek ilgili dönem beyanlarına yansıtılacaktır.[4] Bu durum özel teşebbüsler arasında yapılan ve sözleşmesi fesh edilen işler için de geçerlidir.

III.3.Yapılan İşin Kısım Kısım Teslim Edilmesi

Yıllara sari inşaata konu edilen işler bazı durumlarda birden fazla inşaatı kapsayabilmektedir. İnşaat itibariyle ayrı ayrı olmasına rağmen bu işler tek sözleşme ile taahhüt edilebilmektedir. Bu tür işlerde işin bitim tarihinin kısım kısım teslim edilen iş itibariyle mi yoksa işin tamamının teslim edildiği tarih[5] itibariyle mi tespit edileceği önem arz etmektedir.

Yıllara sari inşaat işine ilişkin sözleşmede her bir kısmın tesliminin ayrıca belirtilmesi ve sözleşmede belirtilen hükümlere riayet edilmesi halinde her bir kısım itibariyle işim bitim tarihi ayrı ayrı belirlenecektir. Nitekim aşağıda da belirtildiği üzere Vergi idaresi tarafından verilen özelgede bu yöndedir;

“Özelge talep formu eki sözleşmenin incelenmesinden, ihale konusu işin 4 adet römorkörün (2 adedi 60 Ton, 2 adedi 80 Ton çeki gücünde) inşa suretiyle temini işi olduğu, işin tek bir sözleşme ile taahhüt edilmesine karşın, römorkörlerin ayrı ayrı teslim edileceği, her bir römorkörün inşasının yıllara sirayet ettiği ve geçici kabulünün kısım kısım olacağının kararlaştırıldığı  (her bir römorkörün ayrı geçici kabule tabi olacağı) anlaşılmıştır.

Buna göre, şirketinizce Kıyı Emniyeti Genel Müdürlüğüne taahhüt edilen 4 adet römorkör inşası işi her ne kadar tek bir sözleşme ile taahhüt edilmiş olsa da, söz konusu sözleşme ile her bir römorkörün ayrı ayrı teslimi öngörülüp ayrı geçici kabule bağlandığından, her bir römorkör için kazancın ayrı ayrı tespit edilmesi gerekmekte olup, her bir römorkör için geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih itibariyle kar veya zararın tespit edilerek, ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.”[6]

III.4.İşin Önceden Bitirileceğinin Taahhüt Edilmesi

Bir işin birden fazla yıla sirayet edeceği hususu işin başlangıcında tespit edilebilmekte ve bu durum da sözleşmede açıkça belirtilmektedir. Başlangıçta birden fazla yıla sarkmayan işin sonradan birden fazla yıla sirayet et eden iş kapsamına girmesi halinde bu kapsama girdiği tarih itibariyle yapılan hakediş bedelleri üzerinden tevkifat yapılacaktır.

İnşat işlerine ilişkin sözleşmelerde işin başlangıç tarihi ve bitim tarihi belirlenmektedir. Ancak uygulamada yüklenici ile işveren arasında imzalanan sözleşmede işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesine karşın yüklenici tarafından verilen taahhütname ile işin yıl sonuna kadar yetiştirileceği, izleyen yıla sarkmayacağı şeklinde taahhüt verilebilmekte veya işin fiilen yıl sonunda bitirilebilmektedir.

İnşaat sözleşmesi her iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme türü, taahhütname ise bir şeyi yapmayı üstüne aldığını bildiren yazılı beyandır. Bu nedenle, mevcut bir inşaat sözleşmesinin taahhütname ile değiştirilmesi mümkün değildir.

Buna göre taahhüt konusu işe ilişkin sözleşmede işin birden fazla yılda bitirileceğinin öngörülmesi Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi gereğince bu işlerin yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi ve ödenecek hakediş bedelleri üzerinden vergisi kesintisi yapılması gerekmekte olup işin, başlanıldığı yıl içerisinde bitirileceğinin planlanması ve bunun taahhüt edilmesi durumu değiştirmemektedir.

Ancak, sözleşmede belirlenen ve inşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesine neden olan iş bitim tarihinin, sözleşmede yapılacak bir değişiklik ile işin yıllara sirayet etmeyecek şekilde değiştirilmesi durumunda söz konusu işin, yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.[7]

III.5.Adi Ortaklıkta Ortaklığın Sona Ermesi Hali

Adi ortaklıklar, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 620-645’inci maddelerinde düzenlenmiştir. Anılan Kanun’un 620’nci maddesinde adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi, gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Bununla birlikte, adi ortaklıklara stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmektedir. Adi ortaklıkların ortaya çıkan kar veya zararı, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir.           

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemelerinden vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “15.3.1. Birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin olarak yapılan hakediş ödemeleri” başlıklı bölümünde de birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin tanımı konusunda Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı açıklaması yer almıştır.

Adi ortaklık tarafından taahhüt edilen yıllara sari inşaat işinde ortaklardan birinin ortaklıktan çıkması ve işin tamamının diğer ortak uhdesinde kalması halinde bu tarih itibariyle adi ortaklık açısından işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi ve yine bu tarih itibarıyla kar veya zararın kati olarak tespit edilerek, ortaklar tarafından ortaklıktaki hisseleri oranında işin bittiği  hesap dönemine ilişkin kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir. Bu işe ilişkin istihkaklardan devir tarihine kadar ortaklık adına yapılan kesintilerin ortaklık hisselerine isabet eden kısmının, ilgili yıl beyannamesi üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği tabiidir.

Öte yandan, adi ortaklıktan devralınan söz konusu işin devralan ortak açısından yeni bir iş olarak dikkate alınacağı ve buna göre vergilendirileceği tabiidir[8]

Yukarıda belirtilen açıklamalar birleşme neticesinde sona eren adi ortaklıklar için de geçerlidir.

III.6. İşin Bitim Tarihinin Mahkeme Tarafından Belirlenmesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin, bitim tarihi olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Ancak yüklenici ve işveren arasında yaşanan sorunlar nedeniyle yapılan işlemler davaya konu edilebilmektedir. Örneğin işveren yapılan işin sözleşme hükümlerine uygun olmadığını belirterek geçici kabulü tutanağını onaylamaması veya özel teşebbüslerde ödememe yapılmaması durumu davaya konu edilebilir. Bu durumda yine genel hükümlere riayet edilmesi gerekmekle birlikte mahkemelerce işin bitim tarihine ilişkin olarak bir karar verilmesi halinde ise söz konusu tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir.[9]

IV.SONUÇ

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümler gereğince birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın geliri sayılarak, ilgili yıl beyannamesinde gösterilmektedir.

Yıllara sari inşaat işi kapsamına giren işlerde işin başlangıç tarihi olarak; yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih, sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi, sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarih olarak kabul edilmesi gerekir.

Öte yandan inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerekmekte olup bitim tarihinin tespitinde özellik arz eden durumlar ise bu çalışmamızda açıklanmıştır.

HAKAN DEĞİRMENCİ (YMM)

[1] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelgesi

[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-960 sayılı özelgesi

[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.08.2015 tarih ve 62030549-125[15-2014/320]-75337 sayılı özelgesi

[4] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-8-574 sayılı özelgesi

[5] Geçici kabul usulüne tabi işlerde geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih

[6] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-GVK-42-62 sayılı özelgesi

[7] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[42-12/5]-596 sayılı özelgesi

[8] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.01.2018 tarih ve 38418978-120[42-15/17]-815 sayılı özelgesi

[9] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın  06.04.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-42-6-257 sayılı özelgesi