0. Giriş
Tacirlerin defter tutma zorunluluğu ile defterlerin tasdik usul ve esasları Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere uyulmaması hali bu yasalarda ve kimi başka yasalarda yer alan yaptırımları ve olumsuzlukları tetiklemektedir. Yazımızda ticari defterlerin tasdikinin yapılmaması veya geç yapılmasının taksirli iflas suçuna olan etkisi ele alınacaktır.
1. Ticari Defterlere İlişkin Tasdik Mevzuatı
Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunlarında yer alan defter tasdikleri ile ilgili temel hükümler aşağıda açıklanmıştır.
Türk Ticaret Kanununun 64. maddesi uyarınca her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir. Madde uyarınca fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri ile pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterlerin açılış onayları, kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılır. Bu defterlerin izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayları, defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar notere yaptırılır. Pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri yeterli yaprakları bulunmak kaydıyla izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir. Yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar notere yaptırılır.
Vergi Usul Kanununun 220. maddesi uyarınca ise aşağıda yazılı defterlerin tasdik ettirilmesi mecburidir:
1. Yevmiye ve envanter defterleri
2. İşletme defteri
3. Çiftçi işletme defteri
4. İmalat ve İstihsal Vergisi defterleri (Basit İstihsal Vergisi defteri dahil)
5. Nakliyat Vergisi defteri
6. Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri
7. Serbest meslek kazanç defteri
Kanunun 221. Maddesi uyarınca yukarıda yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar:
1. Ötedenberi işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda;
2. Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tesbit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda;
3. Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler, işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde;
4. Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce.
Kanunun 221. maddesi uyarınca ise defterlerini ertesi yılda da kullanmak isteyenler Ocak ayı, hesap dönemleri Maliye Bakanlığınca tesbit edilenler bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeye mecburdurlar.
Tasdike tabi defterler ve tasdik usulü açısından vergi düzenlemeleri ile ticaret hukuku arasında kimi farklılıklar bulunmaktadır. Vergi düzenlemeleri uyarınca kapanış tasdiki zorunluluğu olmadığı gibi açılış tasdikine tabi defterler konusunda da farklar vardır. Bunlardan en önemlisi Vergi Usul Kanunu uyarınca defteri kebirin açılış tasdikine tabi olmaması gösterilebilir.
Elektronik defter tutma sürecinde hesap döneminin ilk ayına ait beratın alınması açılış onayı, son ayına ait beratın alınması kapanış onayı, diğer aylara ait beratların alınması ise ilgili aylara ait defterlerin noter onayı yerine geçmektedir.
2. Ticari Defterlerin Açılış ve Kapanış Tasdiklerinin Süresinde Yaptırılmamasının Olası Sonuçları
Yasal defterlerin açılış ve kapanış tasdiklerinin zamanında yaptırılmaması birçok idari, cezai yaptırıma ve olumsuzluklara yol açabilmektedir. Bunlar aşağıda kısaca ele alınmıştır.
— Vergi Usul Kanununun 30 ve 352. maddeleri uyarınca kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra açılış/ara tasdiki yapılan defterler tasdik ettirilmemiş sayılmakta, bunun sonucu olarak da vergiler, re’sen tarh yani takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilmektedir. Yine defterlerin tasdik ettirilmemiş sayılması KDV Kanununun 29. maddesinde belirtilen indirim hakkı için gerekli olan kanuni defterlere kayıt gerekliliğini ihlal etmektedir. Bu durum KDV indirimlerinin reddine yol açabilmektedir. Yine bu yaptırımlar yanında usulsüzlük cezaları da söz konusudur.
— Hukuk Muhakemeleri Kanununun 222. maddesi uyarınca ticari defterlerin, ticari davalarda delil olarak kabul edilebilmesi için, kanuna göre eksiksiz ve usulüne uygun olarak tutulmuş, açılış ve kapanış onayları yaptırılmış ve defter kayıtlarının birbirini doğrulamış olması şarttır. Açılış veya kapanış onayları bulunmayan ve içerdiği kayıtlar birbirini doğrulamayan ticari defter kayıtları, sahibi lehine olamamakta ancak aleyhine delil olabilmektedir.
— Türk Ticaret Kanununun 562. maddesi uyarınca ticari defterlerine açılış ve kapanış onaylarını yaptırmayanlar 2022 yılında 13.949 Türk Lirası idari para cezasıyla cezalandırılır.
— Türk Ticaret Kanununun 82. maddesi uyarınca bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren otuz gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Ancak ticari defterler notere tasdik ettirilmemişse bu defterler için zayi belgesi verilmesi[1]
— İcra İflas Kanununun 286. maddesinde konkordato talebinde eklenecek belgeler sıralanmıştır. Bu belgeler arasında ticari defterlerin açılış ve kapanış tasdikleri ile elektronik ortamda oluşturulan defterlere ilişkin e-defter berat bilgileri de yer almaktadır. Dolayısıyla ticari defterlerin açılış ve kapanış onaylarının süresinde yapılması konkordato taleplerinin kabul edilebilmesi açısından önem arz etmektedir.
— İcra İflas Kanununun 310. maddesi uyarınca maddede sayılan hallerden biri kendisinde bulunan müflis taksiratlı sayılır ve Türk Ceza Kanununa göre cezalandırılır. Bu hallerden biri de Ticaret Kanununun 66 ncı maddesinin birinci fıkrasının 1 ila 3 üncü bentlerinde sayılan defterleri hiç veya kanunun emrettiği şekilde tutmamış olmasıdır.
3. Defter Tasdiklerine İlişkin Usulsüzlüklerin Taksirli İflas Suçunu Oluşturabilmesi İçin Usulsüz İşlemler ile İflas Arasında İlliyet Bağı Kurulması Gerekliliği
Önceki bölümde açıklandığı üzere İcra İflas Kanununun 310. maddesi uyarınca Ticaret Kanununun 66 ncı maddesinin birinci fıkrasının 1 ila 3 üncü bentlerinde sayılan defterleri hiç veya kanunun emrettiği şekilde tutmamış olması halinde müflis taksiratlı sayılır ve Türk Ceza Kanununa göre cezalandırılır.
Madde hükmü tek başına incelendiğinde müflisin taksiratlı sayılması için maddede sayılı haller ile iflas arasında bir nedensellik ilişkisinin bulunması gerektiği konusunda bir düzenleme yapılmamış, ancak müflisin taksiratlı sayılması halinde cezalandırma için Türk Ceza Kanunu adres olarak gösterilmiştir.
Bu noktada Türk Ticaret Kanunu uyarınca ticari defterlerin açılış ve/veya kapanış tasdikinin bulunmamasının veya geç yaptırılmasının hangi hallerde taksirli iflas suçuna yol açacağı aşağıda irdelenmiştir.
Türk Ceza Kanununun 22. maddesinde taksir, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Taksir kelime anlamı olarak “Dikkatsizlik, tedbirsizlik, meslekte acemilik veya düzene, buyruklara ve talimata uymazlıktan doğan kusurlu olma durumu” anlamlarına gelmektedir. Ancak Türk Ceza Kanununun 22. maddesi açısından taksirden bahsedebilmek için aykırı davranış sonucunda suç da oluşmalıdır. Yani sonucu suç oluşturmuyorsa, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık tek başına Türk Ceza Kanunu açısından “taksir” olarak nitelendirilemez. Bu durumda suç oluşması için “dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık” ile “iflas” arasında “nedensellik bağının” tespiti gerekmelidir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2018/527 Karar No.lu kararında belirtildiği üzere “nedensellik bağının tespiti, tabiatıyla genellikle neticeli suçlar şeklinde düzenlenmiş bulunan taksirli suçlar bakımından da gereklidir. Taksirle işlenen suçtan kaynaklanan netice failin hareketi olmasaydı gerçekleşmeyecek denilebiliyorsa bu durumda nedensellik bağının varlığı kabul edilir. Örneğin ölüm neticesi failin taksirli hareketine bağlı olarak gerçekleşmiş ise, diğer bir deyişle failin taksirli hareketi olmasaydı ölümün gerçekleşmeyeceği sonucuna varılıyorsa, başka bir ifadeyle ölüm failin eseriyse bu takdirde failin eylemi ile netice arasında bir nedensellik bağının var olduğu kabul edilecektir. Taksirli suçlarda aranacak olan objektif isnat edilebilirlik, dikkat ve özen yükümlülüğünün yerine getirilmemesi sonucunda neticeye sebebiyet verilmesidir. “Fail gerekli dikkat ve özen yükümlülüğünü yerine getirmiş olsaydı netice gerçekleşmeyecekti” denebilir ise, bu takdirde netice faile isnat edilebilecektir. Öğretide; «Dış dünyada meydana gelen değişikliğin bir kimseye yüklenebilmesi ve dolayısıyla onun sorumlu olabilmesi, söz konusu neticenin o kimsenin hareketinden meydana gelmesine bağlıdır. Diğer bir deyişle hareketle netice arasında nedensellik bağı, sebep-sonuç ilişkisi olmalıdır. Nedensellik bağlantısı yoksa neticenin faile yüklenmesi mümkün değildir. Tipiklikte hareketten ayrı neticenin arandığı suçlarda neticenin gerçekleştiğinin tespiti yeterli olmayıp ona sebebiyet veren fiilin de tespiti gerekir. Tipe uygun hukuka aykırı fiilin icrasının, failin gerçekleştirilmesi için yeterli bulunduğu sırf hareket suçlarında nedensellik bağının araştırılması gerekmez. Ceza hukuku sadece suç tipinde yer alan neticeyi göz önüne alır. Mehmet Emin Artuk-Ahmet Gökcen-A. Caner Yenidünya, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Adalet Yayınevi, 8. Baskı, Ankara 2014, s. 249.)”
Türk Ceza Kanununun 162. maddesinde ise tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özenin gösterilmemesi dolayısıyla iflasa sebebiyet veren kişinin, iflasa karar verilmiş olması halinde, iki aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Madde uyarınca açıktır ki tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özenin gösterilmemesi dolayısıyla iflasa sebebiyet verilmesi hali suç olarak tanımlanmıştır.
Nitekim madde gerekçesinde şu ifadeler yer almaktadır: “Madde metninde, taksirli iflas suçu tanımlanmıştır. Tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özenin (Türk Ticaret Kanunu, madde 20, fıkra 2) gösterilmemesi yani objektif özen yükümlülüğünün ihlâli dolayısıyla iflâsa sebebiyet verilmesi hâlinde taksirli iflas söz konusudur.
Hileli iflas suçunda olduğu gibi, kişinin taksirli iflas dolayısıyla cezalandırılabilmesi için, tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özenin gösterilmemesi dolayısıyla iflâsa karar verilmiş olması gerekir. Bu nedenle, iflas olgusunun gerçekleşmesi, bu suç açısından da bir objektif cezalandırılabilme şartı niteliği taşımaktadır.”
Madde “taksir”in tanımlandığı 22. madde ile uyumlu olup, maddeye göre defter tasdiklerindeki eksiklikler, iflasa sebebiyet vermemiş ise taksirli iflas suçu oluşamaz. Dolayısıyla konumuzda, defter tasdikleri süresinde yapılsaydı dahi iflas kaçınılmaz olacak idi ise, aykırılık ve sonuç arasında “nedensellik bağı” bulunmadığı, Türk Ceza Kanununa göre taksir ve taksirli iflas suçu oluşmadığı açıkça söylenebilecektir.
Bu konuda verilmiş emsal yargı kararları aşağıda yer almaktadır.[2]
T.C. Yargıtay 2. Ceza Dairesi (E. 2020/30263, K. 2021/6685, T. 29.3.2021): “… tarihli bilirkişi raporunun sonuç bölümünde defterlerin kanuna uygun tutulmamasından dolayı İcra İflas Kanunu’nun 310. maddesinin 5. bendi gereği taksirli müflis sayılacağı ve Türk Ceza Kanunu’na göre cezalandırılması gerektiği görüşüne ulaşıldığının belirtildiği, bilirkişi raporunda, sanığın ticari defter, kayıt veya belgeleri usulüne uygun tutmaması şeklindeki eyleminin, şirketin iflasına sebebiyet verecek şekilde illiyet bağının kurulup kurulamadığına ilişkin bir görüşün bulunmadığı gibi mahkeme tarafından da bu yönde bir gerekçe sunulmadığı anlaşılmakla, taksirli suçların unsurlarından olan bu eylemlerin sanığın yetkilisi bulunduğu şirketin iflasına sebebiyet verip vermediği, başka bir deyişle taksirli iflas suçunda iflas olgusu ile sanığın tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özeni göstermemesi şeklindeki eylemleri arasında uygun bir illiyet bağının olup olmadığı duraksamaya yer vermeyecek şekilde saptanmadan, sırf defter ve belgeleri usulüne uygun tutmadığı gerekçesi ile sanığın taksirli iflas suçundan yazılı gerekçe ile mahkumiyetine hükmedilmesi,
…
Bozmayı gerektirmiş, sanık müdafiinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükmün istem gibi BOZULMASINA , 29.03.2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.”
T.C. Yargıtay 8. Ceza Dairesi (E. 2017/7554, K. 2017/13881, T. 6.12.2017): “… kanuni süresi geçtikten sonra ek tasdik yaparak ibraz edildiği, sanığın bu şekilde tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özeni göstermeyerek 2004 Sayılı İİK’nun 310/5. maddesinde tutulması gerekli defterleri usulünce tutmamak suretiyle taksirli iflas suçunu işlediği iddia edilen somut olayda;
… Hukuku Öğretim Görevlisi ile Mali Müşavirden oluşan bilirkişi kurulu aracılığıyla inceleme yaptırılarak TCK.nun 162 maddelerinde sayılan eylem ve işlemlerin bulunup bulunmadığı, taksirli suçların unsurlarından olan bu eylemlerin sanığın yetkilisi bulunduğu şirketin iflasına sebebiyet verip vermediği, başka bir değişle taksirli iflas suçunda iflas olgusu ile sanığın tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özeni göstermemesi şeklindeki eylemleri arasında uygun bir illiyet bağının olup olmadığı duraksamaya yer vermeyecek şekilde saptanmadan, sırf defter ve belgeleri ibrazı istenmesine rağmen vermediği veya usulüne uygun defterleri tutmadığı gerekçesi ile sanığın taksirli iflas suçundan yazılı gerekçe ile mahkumiyetine hükmedilmesi,
…
Yasaya aykırı, sanık müdafiinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı 5320 Sayılı Kanun’un 8/1. maddesi uyarınca uygulanması gereken 1412 Sayılı CMUK.nun 321. maddesi gereğince BOZULMASINA, 06.12.2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi.”
4. Sonuç
Tacirlerin defter tutma zorunluluğu ile defterlerin tasdik usul ve esasları Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere uyulmaması hali bu yasalarda ve kimi başka yasalarda yer alan yaptırımları ve olumsuzlukları tetiklemektedir. Yazımızda ticari defterlerin tasdikinin yapılmaması veya geç yapılmasının taksirli iflas suçuna olan etkisi ele alınmıştır.
Yasal düzenleme ve emsal kararlardan anlaşıldığı üzere taksirli iflas suçunda “iflas olgusu” ile “tacir olmanın gerekli kıldığı dikkat ve özeni gösterilmemesi şeklindeki eylemler kapsamında değerlendirilen ticari defterlerin usulüne uygun tasdik edilmediği durum” arasında uygun bir nedensellik bağının olup olmadığı somut bir şekilde saptanmadan, sırf ticari defterlerin usulüne uygun tasdik edilmediği gerekçesi ile taksirli iflas suçunun oluştuğu kabul edilmemelidir. Bu durumda nedensellik bağı tespit edilmeden iflas, taksirli; müflis ise taksiratlı sayılmamalıdır.
Dr.Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
Dip Notlar:
[1] www.lexpera.com.tr , Yargıtay Kararı – 11. HD., E. 1991/3729 K. 1992/10671 T. 20.11.1992
[2] www.kazancı.com.tr
