Vergi ziyaı kabahatinden doğan idari para cezasının, mükelleflerin beyanlarının veya hesaplarının uygun olmaması dolayısıyla bir defada veya kabahatin işlendiği dönemde tarh edilmeyip, ileriki bir veya birden fazla hesap döneminde tarh edilmesinin yol açtığı sorunu, daha önce tekerrür müessesesi bazında örneklerle yazmıştım (17 Şubat 2022 günlü Dünya Gazetesi’nde yayımlanan Kısımlara Bölünmüş Cezalarda Tekerrür Uygulaması” başlıklı yazım).
Yazımdaki örnekten farklı bir örnekle konuyu açıklayayım. Mükellefin 2019 yılı kurum kazancının 100.000 lira eksik belirlendiğinin tespit edildiği ancak dönem kazancının 110.000 lira zarar olarak beyan edildiği bir halde mükellefe bu dönem için ceza tarh olunamayacak, ancak gelecek yıla intikal eden zararı azaltıldığından izleyen yıl yeterli kazanç içeren beyanına göre mükellefe haksız mahsup ettiği geçmiş yıl zararı kadar ceza tarh olunacaktır. Burada kabahatin işlendiği tarih mi izleyen yıla taşınmaktadır, yoksa kabahat tarihi değişmeyip sadece cezanın tarh edilebilirliği mi izleyen döneme sarkmaktadır, bir başka deyişle cezanın tarh döneminin suç yahut kabahat tarihini değiştirip değiştirmeyeceği tartışması ortaya çıkmaktadır.
Bu konuda yazımda görüşümü şu şekilde belirtmiştim. Yazımda “Kanun koyucunun mükellefin durumuna göre, cezanın bir defada infaz olunabildiği mükelleflerle cezanın ileriki dönemlere de kaydırılarak kısımlar itibariyle tarh olunduğu mükellefler arasında bir ayırım yaptığını, ikinci durumda olanlara daha fazla tekerrür artırımı uygulanmasını istediğini, bu şekilde oluşacak eşitsizliği kabullendiğini düşünmediğimden tek bir dönemden kaynaklanan cezanın, mevzuat ve mükellefin hesapları yahut beyanları dolayısıyla, diğer dönemlere de sirayet ettirilerek kısım kısım tarh edilebildiği hallerde, tekerrür artırımının her bir kısmın infaz edildiği döneme göre değil, tek bir dönemde infaz edilebilseydi yapılabilecek tekerrür artırımı ile sınırlı olarak uygulanması gerektiğini” yazmıştım.
Bu sorun sadece tekerrür artırımı uygulaması ile ilgili değildir. Sorun, aynı zamanda uyumlu mükelleflerde vergi indirimi, zamanaşımı gibi pek çok konuyu da yakından ilgilendirmektedir.
Nitekim konuyu zamanaşımı bazında ele alan Vergi Dava Daireleri Kurulunda da karar, görüşümüz doğrultusunda oluşmuştur. Karar aynen; “Katma değer vergisi açısından vergi alacağı, katma değer vergisinin konusunu oluşturan teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte doğacaktır. Ancak teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte ödenecek KDV’nin ortaya çıkmaması, vergi alacağının henüz doğmadığı anlamına gelmemektedir. Önceki yıldan devreden KDV’nin azaltılmasına bağlı olarak, devreden KDV tutarlarının düzeltilmesi durumunda, sonraki dönemlere ait KDV beyan tablolarında ortaya çıkan zincirleme etki sonucunda, takip eden yılda ödenecek KDV bulunması halini, vergi alacağının bu yılda ortaya çıktığı ve bu nedenle zamanaşımının bu yılı takip eden yıldan itibaren başlayacağı şeklinde yorumlamak, mükelleflerin katma değer vergisi beyan tablosuna göre değişken ve süresi belirli olmayan bir zamanaşımı süresine tabi olması sonucunu doğuracaktır. İncelenen dosyada davacının, 2009 yılında kayıt ve beyanlarına dahil ettiği sahte olduğu belirtilen faturalar üzerinden hesaplayarak Aralık döneminde beyan ettiği tutarın azaltılmasından kaynaklanan sonraki yıl beyan tablosunun düzeltilmesi sonucu 2010 yılının muhtelif dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı KDV içeren ihbarnameler için dikkate alınacak zamanaşımı süresinin de, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yılı takip eden yılın başından itibaren hesaplanması hukuka uygun olacaktır. Bu durumda, uyuşmazlığa konu vergi/ceza ihbarnamelerinin vergi alacağının doğduğu takvim yılı olan 2009 yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken, 08/01/2015 tarihinde tebliğ edildiği görüldüğünden, ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı sonucuna ulaşılmıştır” şeklindedir. (E. 2019/1199 K. 2021/1877 T.9.6.2021)
Konumuza ilişkin uyumlu mükellef indirimi konusundaki bir başka uyuşmazlıkta da İstanbul 13. Vergi Mahkemesi, “2017 döneminde fazladan yüklenilmiş KDV bulunması nedeniyle ödenecek KDV çıkmadığından 2018 yılına devrederek ilk ödenecek KDV çıkan 2018/3 dönemine ilişkin cezalı tarhiyat yapıldığı, davacı tarafından devreden KDV'nin hangi yıllara sirayet edeceğinin vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanması için Kanun'da düzenlenen "beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son İki yıl”lık sürede öngörülemeyeceği ve böyle bir yorumun benimsenmesi neticesinde ödenecek KDV çıkıp çıkmaması sonucunda vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanacak mükellefler arasında eşitsiz durum yaratacağı görüldüğünden, Kanun maddesinin sıkı sıkıya uygulanıp ortada sadece tarhiyat bulunup bulunmadığına bakılması sonucu doğuracak katı bir yorumun benimsenmesi yerine vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanmaya engel teşkil ettiği ileri sürülen tarhiyatın hangi yıla ilişkin yapılan incelemeden kaynaklandığı, vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanmak için Kanunda öngörülen sürelerde resen tarhiyata sebep olacak fiilin bulunup bulunmadığının sorgulanması gerekmektedir. Bu minvalde incelendiğinde 2018/3 dönemine ilişkin yapılan tarhiyatın 2017/12 dönemine ilişkin devreden KDV'nin azaltılması sonucunda ödenecek ilk KDV'nin çıktığı 2018/3 döneme ilişkin yapılmış olduğu, resen tarhiyata sebep olan fiilin ve incelemenin 2017 yılına ilişkin olduğu, vergiye uyumlu mükellef indirimden yararlanmasına engel teşkil edecek başkaca sebep ileri sürülmediği ve tespit edilemediğinden dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamıştır” şeklinde karar vermiştir. (E. 2021/2376 K. 2022/1314 T.31.5.2022).
Görüldüğü gibi yargı da, idari anlayışın tersine, kabahat teşkil eden fiilin işlendiği tarihe veya döneme itibar etmekte, mükellefin özel durumu itibariyle idari para cezasının tarh edilebildiği tarihe veya döneme özel bir anlam yüklenmesi yönündeki anlayışa itibar etmemektedir.
Bence bu noktada, bu tür uyuşmazlıklara sebebiyet verilmemesi adına konunun bir genel tebliğ ile ve tüm yönleri ile açıklığa kavuşturulmasında ve idari anlayışın yönlendirilmesine ihtiyaç vardır.
Bumin DOĞRUSÖZ
