Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, yasal faiz talebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği hk.

İstemin Konusu: Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi’nin 30.05.2018 tarih ve E:2018/375, K:2018/1126 sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı şirkete, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen “Emet Bor İşletme Müdürlüğü Hisarcık Açık Ocağında 20.600.000 Ton Kantar Tartım Ölçümlü Dekapaj İşi”ne ilişkin olarak ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin, anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinde yer alan istisnadan yararlandırılması gerektiği icap ettiği ileri sürülerek iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Ankara 6. Vergi Mahkemesi’nin 18.10.2017 tarih ve E:2017/539, K:2017/1309 sayılı kararıyla; 488 sayılı Damga Vergisi ek 2. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, belirli faaliyetlere ilişkin işlemlere dair düzenlenen kağıtlar nedeniyle ortaya çıkan damga vergilerinin istisna kapsamında kabul edilebilmesi için, işlemin Kanun maddesinde sınırlı olarak sayılan ve vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerden olması gerektiği gibi düzenlenen kağıdın da istisna belgesinin geçerlilik süresi içerisinde ve belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kâğıtlardan olması gerektiği, davacı adına Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen 21.07.2016 tarih ve … numaralı vergi, resim ve harç istisnası belgesinin, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihalesi yapılan 21.07.2016 tarihli “Emet Bor İşletme Müdürlüğü Hisarcık Açık Ocağında 20.600.000 Ton Kantar Tartım Ölçümlü Dekapaj İşi”nin tamamını kapsamadığı, söz konusu işin % 49,75’i oranında taşımacılık kısmına yönelik olduğu, bu kısma tekabül eden ihale karar pulu ile sözleşme damga vergisi için hesaplanan istisna miktarının da uygulandığı görüldüğünden, davacı tarafından ihale konusu işin tamamına yönelik düzenlenmiş bir vergi, resim harç istisna belgesinin bulunmadığı anlaşıldığından, dolayısıyla açık bir vergilendirme hatası ortaya konulamadığından, düzeltme şikayet yoluna gidilmesi sonucu tesis olunan ret işleminde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti: Davacının, vergi mahkemesi kararına ilişkin istinaf başvurusunun, sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına karşı ileri sürülen iddialar bu kısmın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığından bu hüküm fıkrası yönünden reddine; ihale kararı için ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, resmi daire sıfatını haiz olmayan ve damga vergisinden muaf tutulmayan, ihale kararında imzası bulunan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü olduğundan, mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan “ihale karar pulu” adı altında damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, kısmen kabul edip, vergi mahkemesi kararının bu hüküm fıkrasını kaldırarak, dava konusu işlemin bu hususa ilişkin kısmının iptaline, ihale kararı için tahsil edilen tutarın ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

Davacının İddiaları: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesi ile verilen yetki aşılarak genel tebliğler ile döviz kazandırıcı faaliyetlere yönelik vergi istisnasının uygulanabilmesi için ilgili kuruluşlar tarafından düzenlenen vergi, resim, harç istisna belgesinin ibrazı şartının getirilmesinin mümkün olmadığından, ibraz edilen istisna belgesinin uyuşmazlığa konu işin tamamını kapsamadığından bahisle davanın reddine karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

Davalının İddiaları: Tebliğde, bir işin uluslararası ihaleye çıkarılmış olmasının tek başına döviz kazandırıcı faaliyet olarak sayılması için yeterli olmadığı, ilave kriterler arandığı, davacı tarafından uyuşmazlığa konu işin Kalkınma Bakanlığı’nca yayımlanan yatırım programında yer alan kamu yatırımı olduğunu tevsik eden bir belge de ibraz edilmediği hususları dikkate alındığında, anılan işe ilişkin düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulması yönünde tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu, mükelleften tahsil edilen ancak yargı kararı uyarınca iade edilmesi gereken tutarlar için idare tarafından faiz ödenmesini gerektirecek bir kanun hükmü bulunmadığından iadesine karar verilen tutar için faiz ödenmesine hükmedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

Karar: Davacı şirkete, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen “Emet Bor İşletme Müdürlüğü Hisarcık Açık Ocağında 20.600.000 Ton Kantar Tartım Ölçümlü Dekapaj İşi”ne ilişkin olarak ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin, anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinde yer alan istisnadan yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, Kanun’un takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.

Anayasa’nın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesi’nin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi içtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Taleple Bağlılık İlkesi” başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: “Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 tarihli ve E.:2008/58, K: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15.06.2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin 4. fıkrasında “fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması  halinde  düzeltmeye  dair  müracaat  tarihi,  diğer  hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.

213 sayılı Kanun’un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanun’un 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının faize ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu’nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.

Türk Medeni Kanunu’nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.

Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.

Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.

Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasa’nın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasa’ya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.

Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15.06.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15.06.2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden; dava dilekçesinde, davacı şirket tarafından, Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen “Emet Bor İşletme Müdürlüğü Hisarcık Açık Ocağında 20.600.000 Ton Kantar Tartım Ölçümlü Dekapaj İşi”ne ilişkin olarak ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiş olmasına karşın, mahkemece davanın reddedilmesi üzerine yapılan istinaf başvurusu neticesinde, bölge idare mahkemesince, başvurunun kısmen kabulü ile, mahkeme kararının ihale kararı için ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırıp, işlemin bu hususa ilişkin kısmının iptaline ve ödenen tutarın, tecil faizi oranı aşılarak 6183 sayılı Kanuna göre uygulanan gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verildiği görülmüştür.

Bununla birlikte, dava dilekçesinde, 15.06.2012 tarihinden sonra, 2015/Aralık döneminde ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden, tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, yasal faiz talebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği de göz önüne alındığında, Bölge İdare Mahkemesince, kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu’nun 112/3. maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle; davacının temyiz isteminin reddine; davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kısmen reddi, kısmen kabulü ile vergi mahkemesi kararının ihale kararı için ödenen damga vergisine yönelik hüküm fıkrasını kaldırıp, bu kısım bakımından davayı kabul eden Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 30.05.2018 tarih ve E:2018/375, K:2018/1126 sayılı kararının faize ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer kısımlarının onanmasına, bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.