GİRİŞ
Mutat ve sürekli olarak taşınmaz/arsa alım-satım ya da kiralanması faaliyetinde bulunanlara ait taşımaz/arsalar veya Gelir ya da Kurumlar vergisi mükelleflerin işletmelerinde iki yıldan daha uzun süre ile kayıtlı olan taşınmazlarını/arsalarını kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında, inşaat firmasına devretmesi ve karşılığında inşaat firması tarafından taşınmaz/arsa sahibine konut veya işyeri tesliminin Gelir/Kurumlar ve Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu ele alınacaktır.
YASAL MEVZUAT
Kurumlar Vergisi Kanununun (1) İstisnalar başlıklı 5/1-e maddesinde; “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır…” hükmü yer almakta olup, bu hükümle ilgili açıklama ve düzenlemelerin yer aldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2) Taşınmaz ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları Satış Kazancı İstisnası başlıklı 1/5.6 bölümünde; Söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, tebliğin aynı bölümünün Taşınmazlar ile İştirak Hisselerinin Para Karşılığı Olmaksızın Devir ve Temliki, Trampası ve Kamulaştırılması başlıklı 1/5.6.2.4.1 alt bölümünde; “İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır…” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanununun (3) Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar başlıklı 17. maddesinin Diğer istisnalar başlıklı “r” bendinde; “ Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.” hükmü yer almakta olup, bu hükümle ilgili açıklama ve düzenlemelerin yer aldığı KDV Genel Uygulama Tebliğinin (4) İstisnalar başlıklı II. bölümünün Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarda Diğer İstisnalar başlıklı F alt bölümünün Diğer İstisnalar, İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı başlıklı 4.16 ayrımında; “ 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır…”, Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması başlıklı 4.16.1 ayrımında; “Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
…
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır….” şeklinde açıklama ve düzenlemelere yer verilmiştir.
Diğer taraftan kat karşılığı inşaat işlerine yönelik olarak 7104 sayılı Kanunla (5) Katma Değer Vergisi Kanununun Teslim başlıklı 2/1-5 maddesine; “Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.” ifadesinden sonra “Bu Kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.” hükmü, Emsal bedeli ve emsal ücreti başlıklı 27/6. maddesine; “Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.” hükmü eklenmiş ve bu hükümlerle ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğin Arsa karşılığı inşaat işleri başlıklı I/B-8 bölümünde açıklama ve düzenlemelere yer verilmiştir.
AÇIKLAMA, DEĞERLENDİRME
Kurumlar Vergisi Yönünden;
Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde düzenlenen istisna ile; kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmek amaçlanmıştır.
Yine konu ile ilgili açıklama ve düzenlemelerin yer aldığı ve Yasal Mevzuat bölümünde yer verilen Kurumlar Vergisi Tebliğinin ilgili bölümlerinin tetkikinde istisnanın uygulanabilmesi için;
– Taşınmazın satılması,
– Bu satış işleminden kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında bir iyileşme olması,
– Kat karşılığı arsa devirlerinde olduğu gibi bir mal veya hakkın bir başka mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemi olmaması,
Şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir.
Yazımıza konu işletmenin aktifinde yer alan arsanın kat karşılığı devrinin Kurumlar Vergisi karşısındaki durumuna yönelik Vergi İdaresinin özelgesinde (6); “… kat karşılığı inşaat amacıyla yapmış olduğunuz arsa devri bir mal veya hakkın, bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemi sayılacağından, bahse konu arsa devrinden elde edilecek kazanç ile ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının “e” bendinde düzenlenen istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.” Şeklinde görüş bildirilmiştir.
Bu görüş bize göre de doğrudur. Çünkü kat karşılığı arsa devri işlemi ilk etapta kurumların sermaye yapılarını güçlendirmemekte, finansman sıkıntılarını gidermemektedir. Ancak arsa karşılığında edinilen konut veya işyerlerinin işletmenin aktifine alındıktan sonra satışı halinde elde edilen kazanç istisnadan yararlanabilecektir.
Katma Değer Vergisi Yönünden;
Katma Değer Vergisi Kanununda kat karşılığı inşaat işlerine yönelik olarak Yasal Mevzuat bölümünde yer verilen 7104 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeler ile kurumlarını aktifinde 2 yıldan daha uzun süre kalan taşınmazların satışında uygulanan 17/4-r maddesindeki istisna hükmü sanki birbiri ile çelişir gibi gözükmektedir.
Şöyle ki;
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesindeki istisnanı uygulanabilmesi için;
– Taşınmaz sahibinin Kurumlar vergisi mükellefi olması,
– Taşınmazın kurumların aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süre ile kayıtlı olması
– Mutat ve sürekli olarak taşınmaz ticareti (alım-satım, kiralama vb.) ile uğraşılmaması
Şartlarının birlikte var olması gerekir.
Dolayısıyla bu şartları sağlayan kurumlar vergisi mükellefi olan kurumların (şahıs işletmelerinde bu istisna uygulanmaz) taşınmaz satışlarında bu istisna uygulanacaktır.
Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanununun 2 ve 27. maddelerine 7104 sayılı Kanunla eklenen hükümlerle ilgili KDV Genel Uygulama Tebliğinin Arsa karşılığı inşaat işleri başlıklı I/B-8 bölümünde;
“Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.
8.1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Payı Teslimi
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa payı teslimi KDV’ye tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi
3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 6 ncı fıkrasında, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarının esas alınacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli etmektedir.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde, konut veya işyerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanır. 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre, katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburi olduğundan, genel idare giderleri ve genel giderlerden konut veya işyerine düşen hissenin arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedele dahil edilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır.
Örnek 1: KDV mükellefiyeti bulunan Bay (A), işletmesine dahil arsa için müteahhit (B) A.Ş. ile 15/5/2018 tarihinde arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır. Söz konusu sözleşmeye göre arsa sahibi Bay (A), inşa edilecek 20 konuttan 8’ini ve 5 işyerinden 2’sini alacaktır.
(B) A.Ş., 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği 8 konut ve 2 işyeri için toptan satış olması nedeniyle maliyet bedeline %5 ilave etmek suretiyle sırasıyla 840.000 TL ve 315.000 TL olmak üzere toplam 1.155.000 TL bedel hesaplamıştır. Bu durumda, inşa edilen konutların %1 KDV oranına tabi olduğu varsayıldığında, (B) A.Ş. tarafından arsa sahibine teslim edilen konutlara ilişkin (840.000x%1) 8.400 TL KDV, işyerlerine ilişkin (315.000x%18) 56.700 TL KDV olmak üzere toplam 65.100 TL KDV hesaplanacaktır.
KDV mükellefi arsa sahibi Bay (A)’nın aldığı konut ve işyerlerinin karşılığı olarak (B) A.Ş.’ye yapmış olduğu arsa payı teslimi de konut ve işyerlerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarları dikkate alınarak 1.155.000 TL üzerinden genel oranda (1.155.000x%18) 207.900 TL KDV hesaplanacaktır…” şeklinde açıklama yapılmıştır.
Tebliğin bu bölümünde yapılan açıklamalar ağırlıkla kurumlar vergisi mükellefi olmayan şahıs ya da şahıs işletmelerine yöneliktir.
Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanununa 7104 sayılı Kanunla eklenen hükümler ve buna yönelik tebliğ ile yapılan açıklamalar ile Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan hükümler birbirleri ile çelişmemektedir.
Kurumlar vergisi mükellefi olan şirket, aktifinde 2 yıldan fazla süre ile kalan arsasını kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığı olarak devrettiğini belirterek KDV kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisnadan faydalanıp faydalanamayacağına yönelik sorduğu soruya Vergi İdaresi tarafından; “… Şirketinizce en az iki tam yıl süreyle aktifinizde kayıtlı olduğu anlaşılan söz konusu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında tesliminin, arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartıyla, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’ den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.” (7) şeklinde görüş verilmiştir.
SONUÇ
Mutat ve sürekli olarak taşınmaz/arsa alım-satım ya da kiralanması faaliyetinde bulunanlara ait taşınmaz/arsalar ile Gelir ya da Kurumlar Vergisi mükelleflerinin işletmelerinde kayıtlı taşınmaz/arsalarını,
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile inşaat firmalarına devri/teslimi, inşaat firmaları tarafından da inşaat sözleşmesi karşılığı taşınmazını/arsalarını devredenlere konut veya iş yeri teslimi,
– Her iki devir/teslim ayrı ayrı Katma Değer Vergisine,
– Devir/teslim sırasında kazanç oluşmuşsa, oluşan kazançlarda Gelir ya da Kurumlar Vergisine,
Tabiidir.
Ancak mutat ve sürekli olarak taşınmaz/arsa alım-satım ya da kiralanması faaliyetinde bulunmayan Kurumlar Vergisi mükelleflerinin işletmelerinde iki yıldan daha fazla süre ile kayıtlı olan taşınmaz/arsalarını, kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile inşaat firmasına devretmesi durumunda, taşınmazını/arsasını devreden Kurumlar Vergisi mükellefi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan istisnadan yararlanabilir.04.10.2022
Şemsettin ESER
Vergi Dairesi Müdürü
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
KAYNAKÇA
1- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 21.06.2006 tarih ve 25205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
2- 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
3- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
4- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
5- 7104 sayılı Kanun,04.2018 tarih ve 30383 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
6- Niğde Defterdarlığının 10.11.2020 tarih ve 24527 sayılı özelgesi.
7- Niğde Defterdarlığının 10.11.2020 tarih ve 24527 sayılı özelgesi.
