I.GİRİŞ

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11’inci maddesi gereğince yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiş olup anılan maddenin devamında ise bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.

Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

KDV Kanunu’nda bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için 2 şart belirlenmesine rağmen hizmet ihracatından kaynaklanan KDV’nin iade alınabilmesi için bu şartlara ilave olarak ihracat bedelinin yurda getirilmesi zorunlu tutulmuştur.

Bu çalışmamızda hizmet ihracatından kaynaklanan bedelinin yurda getirilmesinde özellikli konular açıklanmıştır.

II.HİZMET İHRACATI

KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi gereğince yurt dışında bulunan müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den istisna olmakta bu olup bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiler de yine anılan Kanun’un 32’nci maddesi gereğince iade alınabilecektir.

Hizmet ihracatından kaynaklanan KDV tutarının iade alınabilmesi için Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde ilave bir şart koşulmuştur. Bu şart ise ihracat bedelinin yurda getirilmesine ilişkindir. Buna göre iade talebinde bulunan mükellefin ihracat bedelini yurda getirmesi gerekmektedir Öte yandan 34 Seri No.lu Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan değişiklikten önce ihracat bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunlu iken bu değişiklikten sonra yani 05.02.2021 tarihinden itibaren faturasında Türk Lirası karşılığı gösterilen hizmet ihraçlarında, bedelin Türk Lirası olarak Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belgelere istinaden de iade yapılabilmesine imkan sağlanmıştır.

Hizmet ihracatından kaynaklanan KDV’nin iade alınabilmesinde şart koşulan “ihraç bedelinin yurda getirilmesi”ne ilişkin özellikli durumlar aşağıda alt başlıklar halinde açıklanmıştır.

II.1. Döviz Alım Belgesi ile Tevsik

Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından gerçekleştirilen ihracat işlemlerine ilişkin bedeller, ithalatçının ödemesini müteakip doğrudan ve gecikmeksizin ihracata aracılık eden bankaya transfer edilir veya getirilir. Bedellerin yurda getirilme süresi fiili ihraç tarihinden itibaren 180 günü geçemez.

İhracat işlemlerine ilişkin bedeller aşağıdaki ödeme şekillerinden birine göre yurda getirilebilir.

a) Akreditifli Ödeme,

b) Vesaik Mukabili Ödeme,

c) Mal Mukabili Ödeme,

d) Kabul Kredili Akreditifli Ödeme,

e) Kabul Kredili Vesaik Mukabili Ödeme,

f) Kabul Kredili Mal Mukabili Ödeme,

g) Peşin Ödeme.

İhracat bedellerinin beyan edilen Türk parası veya döviz üzerinden yurda getirilmesi esastır. Ancak, döviz üzerinden yapılacağı beyan edilen ihracat karşılığında farklı bir döviz cinsinin veya Türk parası üzerinden yapılacağı beyan edilen ihracat karşılığında döviz getirilmesi mümkündür.

İhracat bedelinin yolcu beraberinde efektif olarak yurda getirilmesi halinde gümrük idarelerine beyan edilmesi zorunludur.

İhracat bedelinin fiili ihraçtan sonra tahsil edildiği ödeme şekillerinde, ihracat bedeli aracı bankadan farklı bir bankaya gönderilmiş ise ihracat hesabının aracı banka tarafından kapatılabilmesi için bedel alışını yapan banka tarafından düzenlenen döviz alım belgesinin ve ibraz edilmiş ise gümrük beyannamesinin bir fotokopisini ihracat hesabını kapatacak olan aracı bankaya göndermesi gerekmektedir.

II.2. Banka Dekontu ile Tevsik

Önceki bölümde ihracat bedelinin yurda getirildiğinin döviz alım belgesi ile tevsik edilmesi gerektiği belirtilmiş olup vergi idaresi tarafından çeşitli tarihlerde verilen özelgelere göre ihracattan kaynaklanan bedelin yurt dışından geldiğini gösteren bankadan alınmış belgenin ibrazının da iade uygulamasından yararlanılması için yeterli olduğu belirtilmiştir.[1]

II.3. İhracat Bedelinin Yolcu Beraberinde Efektif Olarak Yurda Getirilmesi

459 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği ile 7.000 TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerin aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve bu tahsilat ve ödemelerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunluluğu getirilmiş olup ihracat bedelinin yurda getirilmesi anılan tebliğ kapsamına alınmamıştır. Nitekim vergi idaresi tarafından verilen özelgede mükelleflerin muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğu kapsamında ihracat bedellerinin tahsilatına ilişkin olarak VUK’un Mükerrer 257’nci maddesinde yer alan yetki çerçevesinde herhangi bir düzenleme yapılmadığı belirtilmiştir.[2]

Bu kapsamda ihracat bedelinin yolcu beraberinde efektif olarak yurda getirilmesi mümkün olmakla birlikte bu şekilde getirilen ihracat bedelinin gümrük idarelerine beyan edilmesi de zorunludur.

Efektif olarak getirilen ihracat bedelinin yurt dışından getirildiğinin tespiti gümrük idarelerince onaylı Nakit Beyan Formu (NBF) ile yapılır.

II.4.İhracat Bedelinin Borca Mahsubu

Mükellefler ticari faaliyet ilişkisi içerisinde olduğu firmalara hizmet ihracatında bulunabilir. İthalat yoluyla borçlandığı firmaya hizmet ihraç edebilir ve ihraç bedelini de borcundan mahsup edebilir.

Bu şekilde yapılacak bir mahsuplaşmada ise döviz alım belgesinden bahsedilemeyecektir.

Bu çerçevede, hizmet ihraç edilen yurt dışındaki müşteriden, aynı zamanda hizmet ithalinin de yapılması ve ihracat tutarının ithalat tutarından fazla olması halinde aradaki farka isabet eden döviz alım belgesinin ibrazı yeterli olup, taraflar arasında düzenlenen “mahsuplaşma” yazılarının da tevsik edici belge olarak ibrazı gerekmektedir.[3]

İthalat tutarının ihracat tutarından fazla olması halinde ise taraflar arasında düzenlenen “mahsuplaşma” yazılarının tevsik edici belge olarak ibrazı yeterli olup döviz alım belgesinin ibrazına gerek bulunmamaktadır.[4]

II.5. Yabancı Bayraklı Gemilere Ve Uçaklara Verilen Hizmetlere İlişkin Bedeller

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna olduğu açıklanmıştır.

Öte yandan Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilerin tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde, geminin tersaneye giriş çıkış yaptığının Liman Başkanlığı tarafından verilecek belge ile tevsik edilmesi kaydıyla, istisna kapsamındaki hizmet nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin %50’si, hizmet bedelinin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belge aranmaksızın iade edilir. İade edilecek KDV’nin kalan kısmı, işleme ilişkin bedelin yarısının Türkiye’ye getirildiği oranda iade edilir.

II.6. KKTC’ye Yapılan Hizmet İhracatlarına İlişkin Bedellerin TL Cinsinden Tahsil Edilmesi

KKTC’de tedavüldeki para biriminin Türk lirası olması nedeniyle mükellefler tarafından KKTC mukimi işletmelere yapılan hizmet ihracatına ilişkin bedelin, mükellef hesaplarına Türk lirası cinsinden yatırılması bu hizmete ilişkin istisna uygulanmasına ve varsa yüklenilen KDV’nin iadesine engel teşkil etmemektedir.[5]

II.7. Akreditif İle Yapılan Ödemeler

Akreditif; alıcının (amir/ithalatçı) talimatıyla bir bankanın (amir banka) belli bir tutar ve vade ile Akreditif’te öngörülen şartlara uygun belgelerin ibrazı karşılığında, satıcıya (lehdar/ihracatçı) ödeme yapacağını taahhüt etmesidir.

Akreditifli ödemeler ihracat bedeli ihracatı gerçekleştirilen mükellefin hesabına doğrudan gönderilmemekte akreditife aracılık eden şirketin hesabına gönderilmektedir.

Buna göre yurt dışındaki müşteri için yapılan söz konusu hizmete ilişkin hak ediş bedellerinin önce bu işlemlerle aracılık eden şirketin  bankadaki tek akreditif hesabı üzerinden Türkiye’ye getirilmesi ve sonra yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturaya ilişkin olarak “yurt dışı kaynaklı” ibaresi ile mükellefin banka hesabına havale edilmesi durumunda söz konusu banka dekontu hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğinin tevsiki açısından geçerli sayılacaktır.[6]

II.8. İhracat Bedelinin Avans Olarak Alınması

Mükellefler tarafından yapılacak hizmet ihracatı kapsamında hizmet bedelinin yurtdışındaki müşteri tarafından avans olarak ödenmesi mümkündür. Hizmet ihracatına ilişkin bedelin avans olarak alınması durumunda ödemenin banka ve mükellefin kayıtları ile söz konusu hizmete ilişkin olduğunun tevsik edilmesi halinde, hizmet bedelinin döviz olarak getirildiği kabul edilebilecektir. Aksi halde, bu işlem nedeniyle mükellef tarafından iade talebinde bulunulması mümkün değildir.[7]

II.9. Yurtdışına Yapılan Hizmet Bedelinin Üçüncü Bir Firma Tarafından Ödenmesi Halinde Tevsik Edici Belge

Bir hizmetin “hizmet ihracatı” kapsamında değerlendirilmesi için;

– Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

– Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,

– Hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi,

– Hizmetten yurt dışında yararlanılması,

gerekmektedir.

Yukarıda yer alan maddelerdeki müşteri tanımından, malı satın alan veya kendisine iş yapılan gerçek kişi veya tüzel kişi anlaşılmalıdır. KDV uygulamasında, esas olarak ödemenin yapılıp yapılmadığının veya ödemenin kim tarafından yapıldığının bir önemi bulunmamakla birlikte hizmet ihracı istisnası uygulamasında, bedelin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi işlemin yurtdışındaki müşteriye yapılıp yapılmadığının tespitinde önem arz etmektedir. Bu nedenle, dövizin hizmet sunulan ve adına fatura düzenlenen yurtdışındaki müşteri tarafından Türkiye’ye havale edilmesi gerekmektedir.

Ancak, dövizin adına hizmet faturası düzenlenen yurtdışındaki şirket yerine aynı gruba bağlı grup şirketi tarafından yapılması halinde ödemeyi yapan şirket ile hizmet sunulan şirketin aynı gruba bağlı şirketler olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla hizmeti alan firmanın ilişkili olduğu şirketçe ödendiğini gösteren belgenin yeminli tercüman tarafından yapılmış çevirisi ispat vasıtası olarak kullanılabilecektir.[8]

III. SONUÇ

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11’inci maddesi gereğince yurt dışında bulunan müşteriler için yapılan hizmetler ihracat istisnası kapsamında KDV’den müstesnadır. Aynı Kanun’un 12’nci maddesinde yer alan hükümler gereğince bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için; hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı ve hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

KDV Kanunu’nda hizmet ihracatına ilişkin bu şartlara ilave olarak ihracattan kaynaklanan KDV’nin iade alınabilmesi için Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde ihraç bedelinin yurda getirilmesi ayrıca zorunlu tutulmuştur.

Bu kapsamda KDV Kanunu’nun 11’inci maddesi kapsamında yurt dışına hizmet ihraç eden mükelleflerin bu işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz/TL olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmemekte olup hizmet ihracatında ihraç bedelinin yurda getirilmesinde özellikli arz eden durumlar bu çalışmamızda açıklanmıştır.

Hakan DEĞİRMENCİ

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.04.2014 tarih ve 39044742-KDV 12-847 sayılı özelgesi

[2] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32mük257-7932-248 sayılı özelgesi

[3]Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.45.15.01-KDV-53-48-32 sayılı özelgesi

[4] Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.26.15.01-KDV-53-2/62-23 sayılı özelgesi

[5] Yalova Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 13.08.2020 tarih ve 42152853-010.01[7720694219]-9100 sayılı özelgesi

[6] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.05.2014 tarih ve 39044742-KDV 12-1491sayılı özelgesi

[7] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2029 sayılı özelgesi

[8] Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-105[606-51-2012]-91 sayılı özelgesi