Mükelleflerin ödemesi gereken katma değer vergisinin tespitinde ve hesaplamasında, kendilerine yapılan mal/hizmet teslimlerine istinaden düzenlenen faturada gösterilen KDV’ler oldukça önem arz etmektedir. Katma değer vergisinin faturada gösterilmesi ve mal/hizmet alıcısına verilmesi söz konusu faturada yer alan KDV’nin indirimi için yeterli olmamaktadır. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29. ve 34. maddelerinde yer verildiği üzere, söz konusu faturalara ilişkin KDV’lerin yasal defter kayıtlarına intikali gerekmektedir. Yasal defterlerin tasdik işleminin yapılıp yapılması durumunda KDV indiriminin nasıl uygulanmalıdır? Yazımıza konu olan husus ise tam da bu noktada başlamaktadır. Bu durum, mevcut vergi idaresi ile vergi yargısının kararları da dikkate alınarak açıklanacak olup konu ile alakalı yorum ve düşüncelerimize yer verilecektir.
KDV Kanunu 29. Ve 34. Maddelerinde Yer Verilen “Kanuni Defter” İbaresi Tasdiksiz Defterleri Kapsayabilir Mi?
213 sayılı VUK’ un 182,183 ve 184. maddelerinde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin tutması gereken defterler sayılmakla birlikte aynı kanunun 220. maddesinde yevmiye ve envanter defterinin tasdik ettirilmesinin zorunlu olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanun koyucu bu kural ile yetinmeyerek söz konusu defterlerin tasdik işlemenin hiç ya da zamanında yapılmaması hallerini aynı kanunun 352. maddesinde cezai müeyyideye bağlayarak bu konudaki ısrarını ve gayretini bir kez daha ortaya koymuştur. Keza defterlerin tasdik işleminin gerçekleşmemiş olması 30. Madde e re’sen takdir nedeni olarak kabul edilmektedir. Kanun koyucu Vergi Usul Kanunu’nun birçok yerinde tasdik işleminin önemine dikkat çekmiştir.
Kanaatimizce kanun koyucu tasdik zorunluluğu ile vergilendirme sürecinden kaynaklı iş ve işlemlerin takibinin ve denetiminin sağlanması adına mükelleflere bu sorumluluğu yüklemektedir. Esasında bir an için tasdik işlemin zorunlu olmadığı ihtimalinde vergilendirme sürecindeki işlemlerin muhataplarının kişisel menfaatlerine göre şekillenebileceği ve bu şekilde defterlerine yansıtabileceği çokta uzak bir durum olmayacaktır.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29. ve 34. maddelerinde her ne kadar kanuni defter ibaresi ile yetinilip tasdik işleminden bahsedilmemiş olsa da gerek kanunun sistematiği gerekse ruhu itibarıyla tasdiksiz bir defterin yasal defter olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Çünkü kanun koyucu, 213 sayılı VUK’ ta bu konudaki maksadını açık bir şekilde ortaya koymaktadır.
Şunu da belirtmeliyiz ki, hukuki belirlilik ve öngörülebilirliğin ve uygulamada yeknesaklığın sağlanması adına verginin kanuniliği prensibini de dikkate alarak kanun koyucunun, indirimin yasal dayanağı olarak kabul görülen KDV Kanunu 29. ve 34. maddelerinde yer alan “kanuni defter” ibaresinin “tasdikli kanuni defter” olarak değiştirilmesi bu konu özelinde yaşanması muhtemel sorunları da bertaraf edecektir.
Tasdik işleminin hiç gerçekleştirmemiş olması durumunda mükellefin söz konusu defterlerinin KDV Kanunu’nun uygulanması açısından hiçbir hukuki geçerliliği bulunmamakla birlikte vergilendirme dışındaki iş ve işlemlerde de ispat vasıtası olarak kullanılamayacaktır.
Tasdiksiz Deftere Kaydedilen KDV’lerin VUK Md. 3 Gereği İndirimi Mümkün Müdür?
Vergilendirme sürecinde verginin konusunu oluşturan işlemin gerçek mahiyeti mutlak surette tesisi gereken muhtemel işlemler yönünden bağlayıcıdır ve önemlidir. Her ne kadar Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde ile bu duruma dikkat çekilmiş olsa da bu durum, vergilendirme sürecinde usule ve biçimselliğe ilişkin unsurların işin esası karşısında anlamsız ya da gereksiz olacağı sonucunu doğurmayacaktır. Bu durum mükellefler açısından olduğu kadar verginin tahsildarı konumunda bulunan vergi idaresi içinde böyle kabul edilmelidir. Elbette vergilendirmeye ilişkin iş ve işlemlerin gerçek mahiyeti çok önemlidir. Ancak bu durum mükelleflerin hakları ve sorumlukları itibarıyla hukuki alemde tek başına sonuç doğuracak kıymette değildir. Kaldı ki, mükelleflere kanun ile tanınan haklar şarta bağlı ya da koşullu olarak tanınabilmektedir. KDV indirimi de bu şekilde bir hak olarak değerlendirilebilir.
Söz konusu durum ile alakalı olarak vergi idaresi tarafından verilen görüş aşağıdaki gibidir.
Çanakkale Defterdarlığı Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 16.02.2012 tarih ve B.07.4.DEF.0.17.10.00-KDV-2010-02-15 sayılı özelge’de “Vergi Usul Kanunu’nun 30/3. maddesine göre re’sen tarhiyat nedeni olup, bu defterlere kaydı yapılan belgelerde yer alan KDV’nin de indirimi Kanun’un 29 ve 34. maddeleri gereğince mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, yapılacak incelemede ya da dönem matrahının takdiri sırasında tasdik ettirilmemiş defterlere kaydedilen belgelerin gerçek olduklarına kanaat getirilmesi ve bu verginin satıcı tarafından beyan edildiğinin tespit edilmiş olması kaydıyla bu belgelerdeki KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” açıklamasına yer verilmiştir. Söz konusu görüşte vergi idaresi işlemin gerçek mahiyeti ile bağlı kalmış usule ya da biçimselliğe ilişkin unsurları dikkate almamıştır.
Vergi idaresinin bu görüşüne bu anlayışın, muhatapları nezdinde suistimale açık bir durum olması, kanun koyucunun tasdik konusundaki gayretini akamete uğratacak mahiyette olması, mükelleflere kişisel menfaatleri doğrultusunda kanuna, hukuka aykırı bir şekilde manevra alanı tanıması ve vergi incelemelerinde çift taraflı ve mukayeseli bir denetimin önünü tıkaması gerekçeleriyle şerh koyarak katılmamaktayız.
Yeri gelmiş iken belirtmeliyiz ki, vergi idaresinin yukarıda yer verilen görüşü gibi tasdik işlemine hukuki bir sonuç bağlanmadığı hallerde, mükellefler ibraz yükümlülüğünden kaçınarak gizleme fiili kaynaklı vergi usul kanuna muhalefet suçu da işlenemez hale gelebilecektir. Mükellefler ibraz yükümlülüğünden kaçınmak adına tasdik işlemlerine gereken dikkat ve özeni göstermeyebilecektir.
Konu ile alakalı vergi yargısında ise birbirinin aksi yönde birçok karar bulunmaktadır.
Danıştay 7. Dairenin 07.11.2001 tarihli kararında; “Her ne kadar defter tasdik ettirilmemesi re’sen takdir sebebi ise de, bu defterlerin tasdik ettirilmeden kullanılması, defterlerin “yasal” olma özelliğini ortadan kaldırmamaktadır.” demek suretiyle tasdik ettirilmeden kullanılan defterlere kayıtlı beyanlara itibar edilmesi gerektiğini belirterek vergi idaresin yukarıda yer verilen görüşü ile uyumlu olarak usule ve biçimselliğe ilişkin unsurları uyuşmazlık konusu davada dikkate almamıştır.
T.C Danıştay Vergi Dava Daireler Kurulu 29.03.2017 Tarih ve E:2017/96 K:2017/179 Sayılı kararında, Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler üzerinde gösterilmesi ve söz konusu belgelerin usulüne uygun bir biçimde tutulması zorunlu defterlere kaydının yapılmış olması gerektiği, davacı tarafından bilgisayarda tutulduğu iddia edilen ancak, hangi veri ortamında üretildiği, dayanakları ve güvenirliğinin ne şekilde saptandığı belirsiz olan kayıtların esas alınarak kanıt olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, izinsiz ve tasdiksiz bilgisayar kayıtlarının yasal defter olarak kabul edilemeyeceğine hükmetmiştir. Bizim de görüşümüzü yansıtan bu kararda Yüksek Mahkeme, maddi gerçeğin yanı sıra usule ilişkin unsurlardaki eksiklik nedeniyle tarh edilen vergilerin hukuka uygun olduğuna hükmetmiştir.
Tasdiksiz defterlere kayıt edilen KDV’lerin indirimi konusunda yargısal içtihadın oluşmamış olması aslında en kötü sonuç olarak karşımıza çıkmaktadır. Çünkü bir hukuk devletinde olmazsa olmaz unsurlardan olan ve Anayasamızın 10. maddesinde hüküm altına alınan kanun önünde eşitlik ilkesi zedelenecektir. Bundan sonrası için vergi yargısı, uygulamada yeknesaklığı ve kanun önünde eşitlik ilkesini sağlanmak adına yargısal içtihat oluşturmak suretiyle en azından bu durum kaynaklı uyuşmazlıklarda daha adil kararlar vermelidir.
Neticeten, tasdiksiz defterlere kaydedilen KDV ile ilgili yargısal içtihadın oluşmaması ve vergi kanunlarında bu durumun lafzen açıklanmamış olması nedeniyle vergilendirmeye ilişkin muhatapları nezdinde birtakım eşitsizlikler yaşanması muhtemeldir. Bu sorunun çözümü için ilk olarak yapılması gereken kanunun ruhuna uygun bir şekilde mükelleflerin tasdik işlemine gönüllü uyumunu artırmaktır. Yazımızın önceki bölümlerinde yer verdiğimiz üzere, KDV indirimine ilişkin yasal dayanaklarda “tasdik” ibaresini kanun düzeyinde belirtmek birçok uyuşmazlığı kaynakta çözerek yargı üzerindeki yükü de azaltacaktır. Tasdik işleminin gerçekleşmemiş olmasının tüm indirimlerin reddi ile sonuçlanması mükellefler için ağır bir yük olsa da bu konuda gönüllü uyumu sağlamak ve vergi kayıp ve kaçağının tespiti için denetimi kolaylaştırmak ancak bu şekilde mümkün olabilecektir. Mükelleflerin vergilendirme nedeniyle herhangi bir ağır mali yük altında kalmamaları adına tasdik işlemleri için gereken dikkat ve özeni göstermeleri gerekmektedir. Samet Yücel
https://piyasaraporu.com/koseyazarlari/koseyazisi/214#.YxWnj6D8JkA.linkedin
