I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, enflasyon düzeltmesi, Vergi Mevzuatımıza ilk olarak 5024 sayılı Kanunla girmiş ve 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltmesiyle başlamış ve 2004 yılında uygulama alanı bulmuştur. Ancak, VUK mükerrer 298. maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartların gerçekleşmesi halinde uygulanacağı hüküm altına alınan enflasyon düzeltmesi, 2021 yılına kadar Kanun’da öngörülen şartların gerçekleşmemesi nedeniyle uygulanmamıştır.

Öte yandan, VUK’un 7352 sayılı Kanunla eklenen geçici 33. maddesiyle, 2021 yılında, VUK mükerrer 298. maddesinde öngörülen şartların gerçekleşmesiyle uygulanması gereken enflasyon düzeltmesi 2024 yılına ertelenmiştir. Buna göre, 31.12.2023 bilançosu başlangıç düzeltmesine esas olmak üzere, enflasyon düzeltmesi 2024 yılında uygulanacaktır.

Diğer taraftan, 2005 yılından 2021 yılına kadar Kanun’da öngörülen enflasyon düzeltme şartları oluşmamıştır. Ancak, ülkemiz, 2017 yılından beri ciddi bir enflasyon sürecine girmiştir. Düzeltme şartları oluşmadığı için enflasyon düzeltmesi uygulanmazken, şirketlerin varlıkları bu süreçte önemli değer kayıplarına uğramıştır. İdare bu kayıpların telafisi için, ilk olarak 7144 sayılı Kanunla yalnızca taşınmazlara münhasır yeniden değerleme imkânı getirmiş ve bu imkanı da VUK geçici 31. maddesiyle ihdas etmiştir. Yine, 7326 sayılı Vergi Barışı Kanunuyla tüm iktisadi kıymetlere münhasır olmak üzere, geçici 31. maddede değişiklikler yapılarak, 31.12.2021 tarihine kadar yeniden değerleme imkanı sağlanmış ve yine enflasyon düzeltmesinin başlangıcı olan 31.12.2023 tarihine kadar mükellefleri ihtiyarında olmak üzere, 7338 sayılı Kanunla, VUK geçici 32 ve mükerrer 298/Ç maddeleri uyarınca da yeniden değerleme imkanı getirilmiştir.

Bilindiği üzere, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin değerlemesi sonucu, yeniden değerlenmiş iktisadi kıymetlerin yeni net değerleri ile eski net değerleri arasındaki fark, DAF’ını oluşturmaktadır. Bu fonlar, bir sermaye yedeği olarak, öz sermaye kalemidir. İlgili yasal düzenlemelerde, emredici hüküm olarak, bu fonların yalnızca sermayeye ilave edilebileceğini ve kâr dağıtımı sayılmayacağı belirtilmiştir. Bu fonların işletmeden çekilmesi veya başka hesaplara nakledilmesi, söz konusu dönemin, kârlı veya zararlı olduğuna bakılmaksızın vergilendirilmesi sonucunu doğurur. Yine, değerlenmiş bu iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında da, genelde, eğer bir yasal düzenleme yoksa birikmiş amortismanlar gibi işlem görerek kâr unsuru olurlar.

Ancak, bir önceki sayıda yayımlanmış makalemizde de belirttiğimiz üzere, gerek 7144 sayılı Kanunla getirilmiş VUK geçici 31. maddesi ve bu maddede uygulama değişikliği olmaksızın, yalnızca kapsam ve DAF’dan alınan vergiye ilişkin değişiklikleri içeren 7326 sayılı Kanunla değişik ayni madde, gerekse 7338 sayılı Kanunla, VUK’da ihdas edilen geçici 32. maddesine göre, oluşturulan DAF’lar üzerinden, % 5 ve % 2 oranlarında vergi alınmıştır. Yine, uygulamada sürekli yeniden değerleme olarak adlandırılan, 7338 sayılı Kanunla VUK mükerrer 298. maddesine eklenen (Ç) bendinde ise, bu maddeye göre oluşturulan DAF üzerinden vergi alınmayacaktır.

Söz konusu maddelerdeki düzenlemeler incelendiğinde, konumuzla ilgili olarak dikkati çeken husus, üzerinden vergi alınan fonlar iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması durumunda, birikmiş amortismanlar gibi işlem görmeyerek bilançolarda kalmaya devam ettikleri halde, VUK mükerrer 298/Ç bendine göre değerlenmiş iktisadi kıymetin elden çıkarılması durumunda, DAF’ı birikmiş amortisman gibi işlem görerek, kâr unsuru olmaktadır.

Görüşümüze göre, İdarenin değerlenmiş iktisadi kıymetin elden çıkarılması durumunda DAF’lara farklı uygulaması, bu fonların vergilendirilmesi nedeniyledir. Zira, DAF üzerinden alınan vergi nedeniyle, DAF’ın, ilgili iktisadi kıymetin satışında birikmiş amortisman gibi işlem görmeyerek, bilançoda öz kaynaklar içinde yer almaya devam etmesi, tekrar bir vergilemeye imkan vermemektedir.

II- SERMAYEYE İLAVE EDİLMİŞ DAF’LARIN, ENFLASYON DÜZELTMESİNDE GÖRECEĞİ İŞLEM

Yukarıda da belirttiğimiz üzere, Enflasyon düzeltmesi; 31.12.2023 tarihli bilançonun başlangıç düzeltmesi yapılarak, 2024 yılı faaliyet sonuçlarına uygulanacaktır. Yine yukarıda bahsettiğimiz ve tercih konusu yapılan yeniden değerlemeler sonucunda oluşan DAF’lar sermayeye ilaveleri nedeniyle, 31.12.2023 tarihli bilançolarda yer almayabilirler. Ancak, bu bilançonun enflasyon düzeltmesinde, gerek VUK geçici 31. maddesinde, gerekse 7326 sayılı Kanunla değişik geçici 31. maddesinde ve VUK geçici 32 ve mükerrer 298/Ç maddelerinde enflasyon düzeltmesi öncesi sermayeye ilave edilmiş bu fonlara ilişkin olarak, sermayenin düzeltmesinde, öncelikle bu fonların sermayeden düşülerek, düzeltmenin yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu düzenlemeler ayni şekilde, söz konusu kanun maddelerinin uygulanmasına ilişkin olarak çıkarılan VU.K. 500, 530 ve 537 Seri No.lu VUK Tebliğlerinde de yer almıştır. Nitekim, tüm yasal düzenlemelerde yer alan hüküm aynen aşağıdaki gibidir;

“Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce (A) fıkrasında belirtilen enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, anılan fıkranın (7) numaralı bendi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır. Söz konusu bent gereği öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde, bu madde kapsamındaki yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülür. Ayrıca mezkûr değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.”

Ancak, söz konusu yasal düzenleme incelendiğinde burada iki halin söz konusu olduğu görülür. Birincisi; Bu bölümün başlığı olan DAF’ın, enflasyon düzeltmesi öncesi sermayeye ilave edilmiş hali, ikincisi de; sermayeye ilave edilmemiş ve başlangıç bilançosunda diğer bir deyişle, 31.12.2023 tarihli bilançolarda yer almış hali.

Birinci halde, aşağıda örneklerde de somutlaştıracağımız üzere, düzeltme öncesi sermayeye ilave edilmiş ve başlangıç bilançosunda (31.12.2023) yer almayan DAF’ın, sermayenin düzeltilmesinde, sermayeden düşülmesi gerekir. Haliyle, bu düzeltme sonucunda, sermayenin enflasyona göre düzeltilmesinin daha az bir tutara baliğ olacağı açıktır. Ancak, teknik olarak doğru bir düzenlemedir. Zira,  DAF’ın kendisi bir anlamda enflasyon düzeltmesidir. Aksi halde, mükerrer bir düzeltme söz konusu olacaktır.

III- ENFLASYON DÜZELTME ÖNCESİ SERMAYEYE İLAVE EDİLMEMİŞ, BAŞLANGIÇ BİLANÇOSUNDA YER ALAN DAF’IN GÖRECEĞİ İŞLEM

Dikkat edilirse, Kanun maddesinde düzeltmeye konu başlangıç bilançosunda yer alan DAF için, öz sermaye kalemlerinin enflasyona göre düzeltmesinde, öz sermayeden düşüleceği hüküm altına alınmıştır. DAF’ın öz sermayeden düşülmesi ne demektir? Bunun için yapılması gerekli işlemler nedir sorusu akla gelmektedir.

Bilindiği üzere bu konuda yasal düzenleme, 2004 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesinin uygulamasında, 31.12.2003 tarihli bilançosunun düzeltmesinde geçerli olan işlemleri düzenleyen VUK’un geçici 25. maddesinde yer almıştır. Geçici 25. maddenin (e) bendinde aynen şu ifadelere yer verilmektedir; “Öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde, 01.01.2004 tarihinden önce ayrılan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonlar öz sermayeden düşülür. Bu ve benzeri fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.”

Bilindiği üzere 2021 yılında, mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasına göre, enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartların gerçekleşmesine rağmen, Vergi İdaresi, 16 yılı aşkın bir süreç içinde uygulanmayan enflasyon muhasebesine şirketlerin hazırlıklı olmamaları gibi vs. nedenlerle, VUK’un geçici 33. maddesiyle 2024 yılına ertelemiştir. Buna göre, 31.12.2023 düzeltmeye konu başlangıç bilançosu olmak üzere, 2024 yılı faaliyet sonuçları enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Vergi İdaresi, bu erteleme öncesi, 2021 yılında enflasyon düzeltmesinin uygulanacağına ilişkin olarak, enflasyon düzeltme Tebliğ taslağı yayımlamıştır. Ancak, söz konusu yasal ertelemeyle, bu Tebliğ taslak olarak kalmış ve işlerlik kazanmamıştır. 2024 Yılında, enflasyon düzeltmesi yürürlüğe girmesi ile söz konusu tebliğ taslağının işlerlik kazanacağı açıktır. Bu tebliğ taslağı da, 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesi mevzuatı esas alınarak ve bu mevzuata atıf yapılarak hazırlanmıştır. Nitekim Tebliğ taslağında, şu ifadelere yer verilmektedir;

“31.12.2021 (31.12.2023) tarihli bilançonun düzeltilmesi; 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. Maddesinin (A) fıkrası hükümleri, mezkûr fıkranın uygulamasına ilişkin daha önce yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile bu Tebliğ’de belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde yapılır.” İfadelerine yer verilmiştir. Dolayısıyla, 5024 sayılı Kanunla yürürlüğe giren enflasyon düzeltmesine ilişkin Vergi Mevzuatımızda yer alan tüm düzenlemeler geçerliliğini korumaktadır. Bu durumda, VUK’un mükerrer 298 ve geçici 25. maddelerindeki yasal hükümleri ile bu hükümlerinin uygulanmasına ilişkin VUK 328,338 no.lu tebliğler ve Gelir İdaresinin yayımladığı 3, 9 ve 17 Seri no.lu VUK sirküleri geçerliliğini korumaktadır.

Yukarıdaki bu teorik açıklamalarımızı, örnek olaylar üzerinden somutlaştırarak, değerlendirmelerimizi yapalım.

IV- ÖRNEK OLAYLAR VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ

A- SERMAYEYE İLAVE EDİLMİŞ D.A F.’ UNUN, ENFLASYON DÜZELTMESİNDE GÖRECEĞİ İŞLEM

Örnek olaya ilişkin veriler aşağıdaki gibidir;        

* Örnek olayımız, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltmesine ilişkindir. Ancak, 2023 yılı henüz gelmediği için, YURT İÇİ ÜFE ORANLARINA bağlı olarak tespit edilen ENFLASYON DÜZELTME KATSAYILARININ tespiti de mümkün değildir. Bu nedenle, örneğimizdeki parasal olmayan kalemlerin, 31.12.2023 tarihlerine ilişkin düzeltme katsayıları da Tahmini olarak belirlenmiştir.

* Şirket, 7326 Sayılı Kanunla değişik VUK’un geçici 31. maddesine göre yeniden değerleme yapmış ve DAF 31.12.2021 tarihli bilançoda yer almıştır (Bu tabloya ilişkin hesaplamalar, Yaklaşım Dergisi, Temmuz/2022, 355 sayısında yer almaktadır.)

* Şirket, 2022 yılı ocak ayı içinde, bilançosunda görülen DAF’ı sermayeye ilave etmiştir. Şirket, 2023 yılı sonuna kadar geçici 32. veya mükerrer 298/Ç maddesi uyarınca, iktisadi kıymetleri için herhangi bir yeniden değerleme yapmamıştır. Ancak, 2022 ve 2023 yıllarında iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenen bedelleri üzerinden amortisman ayrılmasına devam edilmiştir (Ayrılan amortismanlara ilişkin hesaplamalar, yukarıda atıf yapılan derginin Temmuz sayısında yer almaktadır.). Düzeltme öncesi 31.12.2023 tarihli bilanço aşağıdaki gibidir;

* Enflasyon Düzeltme Katsayısına İlişkin Veriler ve Açıklamalar

- Düzeltmeye esas alınan tarih, her iki duran varlık için ayni tarihtir. Bu tarih de, yeniden değerlemenin yapıldığı tarih olan 31.12.2021’dir. Bu tarihin Yİ-ÜFE endeksi 1.022,25’dir.

- Yine, 31.12.2021 tarihi esas alınarak, 31.12.2023 tahmini Yİ-ÜFE 3.066,75 olarak hesaplanmıştır.

- Düzeltme Katsayısı; 3.066,75/ 1.022,25= 3.0

* Duran Varlıkların Düzeltmesi; 109.350.000 TL (12.350.000 + 24.100.000 * 3.0)

* Birikmiş Amortismanların Düzeltmesi;

Birikmiş Amortismanlar, VUK 328 Seri no.lu tebliğindeki açıklamalar ve hesaplamalar dikkate alınarak aşağıdaki şekilde düzeltilmiştir.

- Makineler Birikmiş Amortismanların Düzeltmesi;

- Makinelerin 31.12.2023 Tarihi İtibariyle Düzeltilmiş Değeri;

(12.350.000*3.00)= 37.050.000,00 TL

- 2022 ve 2023 Yıllarında ayrılan Amortismanlar; (12.350.000*0.10) + (12.350.000*0.10=) 2.470.000 TL

- 31.12.2023   tarihi    İtibariyle Birikmiş Amortismanlar; (2.470.000+3.705.000=) 6.175.000 TL

- Birikmiş Amortismanların Düzeltmesi; 6.175.000*3,00= 18.525.000 TL

- Binaların Birikmiş Amortismanlarının Düzeltmesi;

- Binaların 31.12.2023 Tarihi İtibariyle Düzeltilmiş Değeri;

(24.100.000 *3.0)= 72.300.000 TL

- 2022 ve 2023 Yıllarında ayrılan Amortismanlar; (24.100.000*0.02) + (24.100.000*0.02=) 964.000 TL

- 31.12.2023 Tarihi İtibariyle Birikmiş Amortismanlar; (964.000+964.000=) 1.928.000 TL

- Birikmiş Amortismanların Düzeltmesi; 1.928.000*3,00= 5.784.000 TL

* Sermayenin Düzeltmesi

Yukarıda belirttiğimiz gerek tebliğ taslağında, gerekse yeniden değerlemeye ilişkin VUK geçici maddelerinde ve mükerrer 298/Ç maddesinde sermayenin enflasyon düzeltmesinde; 31.12.2023 tarihli bilançoda görülen sermayede, önceki tarihlerde sermayeye ilave edilmiş DAF’ın bulunması halinde, söz konusu DAF düşülerek, enflasyon düzeltmesi yapılacağı öngörülmüştür.

- Şirket 2019 yılı ocak ayında kurulmuş olup, ödenmiş sermayesi 6.510.000 TL

- Düzeltme Katsayısı; 3.066,75/ 424.86= 7.218

- Düzeltilmiş Değer; (26.208.000-19.698.000)*7.218= 46.989.180 TL

*Geçmiş Yıl Zararların Düzeltilmesi;

31.12.2023 tarihli bilançoların enflasyon düzeltmesinde de geçerli olacağı belirtilen yukarıda atıf yapılan mevzuata göre, bilançolarda görülen geçmiş yıl zararları ve dönem zararlarının düzeltme konusu olmayacağı, ayni bedelle, enflasyon düzeltme hesabına atılarak kapatılacağı, bu hesabın farkına göre oluşan geçmiş yıl kârları ve zararlarında yer almış olacağı belirtilmiştir. Diğer bir deyişle, düzeltme farkının sonucuna göre, enflasyon geçmiş yıl zararlarını artıracak veya enflasyon geçmiş yıl kârlarını azaltacaktır. Yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;

Yukarıda belirtilen 31.12.2023 tarihli bilançoda parasal olmayan kalemlerin düzeltmesine ilişkin Enflasyon düzeltme hesabı aşağıdaki gibi olacaktır;

Bu hesaplamalardan ve açıklamalardan sonra 31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesi yapılmış bilanço aşağıdaki gibi olacaktır.

B- SERMAYEYE İLAVE EDİLMEMİŞ, BİLANÇOLARDA YER ALAN DAF’IN ENFLASYON DÜZELTMESİNDE GÖRECEĞİ İŞLEM

Bu bölümde de, örnek olayımızdaki ayni şirkete ilişkin veriler ve hesaplamalar esas alınacaktır. Yalnızca bu

bölümün başlığına uygun olarak, şirketin 31.12.2023 tarihli düzeltme öncesi bilançosunda DAF, sermayeye ilave edilmemiş olarak, öz kaynaklarda yer almaktadır. Şirketin 31.12.2003 tarihli düzeltme öncesi bilanço aşağıdaki gibidir; 

Önceki örnek olaydaki DAF’ın dışındaki parasal olmayan kıymetlerin düzeltmesi bu örnek olayda da aynen geçerli olacaktır. Bu örnekte önceki örnekten farklı olarak, DAF sermayeye ilave edilmemiş olduğundan, enflasyon düzeltme hesabı ile kapatılarak, bu hesabın bakiyesi içinde, diğer bir deyişle enflasyon geçmiş yıl kâr/

zararları içinde yer alacaktır. DAF’ın enflasyon düzeltmesine ilişkin yevmiye maddeleri aşağıdaki gibi olacaktır; 

Bu tespitler ve hesaplamalarımızın ışığı altında, şirketin 31.12.2003 tarihli enflasyon düzeltmesi yapılmış bilançosu aşağıdaki gibidir;

Yukarıda düzeltilmiş bilançodan görüleceği üzere, DAF kalkmış ve enflasyon geçmiş yıl kârları içinde yer almıştır. DAF’ın sermayeye ilave edilmiş halinden farkı, DAF yine düzeltme dışında kalmış ve nihai olarak ayni tutarla sermayede kalmıştır. DAF’ın sermayeye ilave edilmemiş durumunda ise, yine düzeltilmemiş olarak, bu sefer enflasyon geçmiş yıl kârları içinde kalmıştır. Dolayısıyla, şirketin her iki halde öz sermayesinde bir değişiklik olmamıştır. 

Yine yukarıda atıf yapıldığı üzere, 2023 yılı bilançosu ve 2024 yılı enflasyon düzeltmesinde de yürürlükte olmaya devam edeceği belirtilen 2004 yılı VUK mevzuatında, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI/ZAZARARLARI olarak yer alan hesap, VUK Geçici 25. maddesinin (g) bendinde; düzeltmesinin enflasyon geçmiş yıl kârları olarak sonuçlanması halinde, vergiye tabi tutulmayacağı, zarar olması halinde de, zarar olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ancak, Kanun’un bu açık hükmüne rağmen, VUK’un 338 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin, 6 no.lu dipnotunda; 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan geçmiş yıllar kâr/zararının da, taşıma katsayısı ile düzeltileceği belirtilmiştir. Bu düzeltmeler sonucunda, eğer şirketin 31.12.2023 tarihli bilançosunun enflasyon düzeltmesinde ENFLASYON GEÇMİŞ YIL ZARARLARI çıkıyorsa, taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucu, ENFLASYON FARKI DÜZELTME KÂRLARI(658) adı altında kurumlar vergisi matrahı konusu olacaktır. Öte yandan, eğer, enflasyon düzeltme bilançosunda, ENFLASYON GEÇMİŞ YIL KÂRLARI çıkmışsa, 2024 yılı düzeltmesinde, taşıma katsayısı ile çarpılarak, fark, ENFLASYON FARKI DÜZELTME ZARARLARI adı altında, kurumlar vergisi matrahını aşağı çekerek, daha az kurumlar vergisi ödenecektir.

Bu konu, hazırladığım dava dilekçesi ile danışmanlığını yaptığımız şirket, 2005 yılında İHTİRAZİ KAYITLA BEYANAME vererek, dava konusu yapmıştır. Hem Vergi Mahkemesinde, hem de Danıştay’da dava oy birliği ile kazanılmıştır. Ancak, o tarihten beri enflasyon düzeltmesi uygulanmadığından bu konuya ilişkin idarenin yaklaşımı belli olmamıştır. 2024 yılında, idare tarafından bu yargı kararı dikkate alınmadığında, tekrar ihtilaf konusu oluşturması mümkündür. 

Bilindiği üzere, öz sermayesi güçlü olan, diğer bir deyişle varlıklarının finansmanında kendi öz kaynaklarını kullanan şirketlerde, başlangıç bilançolarının enflasyon düzeltmesi sonucunda, ENFLASYON GEÇMİŞ YIL ZARARLARI, aksi durumda, ENFLASYON GEÇMİŞ YIL KÂRLARI çıkmaktadır.

Bu tespitimizin ışığı altında, makalemizin konusunu değerlendirdiğimizde; DAF bilindiği üzere, bir öz sermaye kalemidir. Enflasyon düzeltmesinde, ister sermayeye ilave edilmiş olsun, ister bilançoda mevcut olsun, her iki halde de, düzeltme konusu olmadığı için, yukarıdaki örneklerde de görüleceği üzere, düzeltmeler sonucunda da, öz sermayelerde bir değişiklik olmamaktadır. Zira, sermayeye ilave edilmiş durumda, sermayeden düşülerek, enflasyon düzeltmesi yapılır, bilançoda yer alması halinde de, düzeltme konusu olmayarak, enflasyon düzeltme hesabının içinde, ayni bedelle yer alarak, düzeltme hesabının bakiyesine göre, yani ENFLASYON KÂRLARI/ZARARLARI içinde yer alır. Eğer, düzeltme sonucunda enflasyon geçmiş yıl kârları çıkmışsa, DAF kadar enflasyon geçmiş yıl kârları artmıştır. Eğer, enflasyon geçmiş yıl zararları çıkmışsa, DAF’u kadar geçmiş yıl zararları azalmıştır.

Burada bir hususa dikkat çekmek istiyoruz; yukarıdaki açıklamalarımızdan görüleceği üzere, VUK’un geçici 31 ve geçici 32. maddelere göre oluşan DAF’lar vergilenmiş fonlardır. Nitekim, görüşümüze göre idare, bu fonları, vergili fonlar olduğu için, fonun ilgili iktisadi kıymetin satışı halinde dahi, kâr unsuru olarak görmemekte ve bilançolarda kalmasına imkan vererek vergi dışı bırakmaktadır veya sermayeye ilave edilmektedir. Bu fonların ortadan kalkması, ancak, yukarıda da ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere, 31.12.2023 tarihli bilançoların enflasyon düzeltmesi ile mümkün olacaktır. Öte yandan, bir önceki paragraflarda belirttiğimiz üzere, DAF’ın enflasyon düzeltme konusu olmaması nedeniyle, enflasyon geçmiş yıllar kârları ve zararları içinde yer alacak veya düzeltme konusu olmadan sermaye içinde yer almaya devam edecektir. Bu durumda, 2024 yılı enflasyon düzeltmesinde, her iki halde de taşıma katsayısı ile düzeltme söz konusu olacağı için, Enflasyon fark hesabı yoluyla kurumlar vergisi matrahına etkide bulunacaktır.

Yine mevzuata göre, sermayeye ilave edilmiş DAF’lar, başlangıç bilançosunun düzeltmesinde, sermayeden düşülerek düzeltme konusu olmazken, ayni şekilde, taşıma katsayısı ile takip eden yılın enflasyon düzeltmesinde de bu DAF’lar yine sermayeden düşülmesi gerekir. Zira, bu husus Geçici 25. maddede şu cümleler ile vücut bulur; “ …… Bu ve benzeri fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.” görülüyor ki, DAF’lar ister başlangıç bilançosunun düzeltmesinde olsun, ister taşıma katsayısı ile takip eden yıla ilişkin düzeltmede olsun düzeltme konusu olmaz. Dolayısıyla, sermayeye ilave edilmiş durumda, ertesi yılda kurumlar vergisi matrahını etkileyen durumda olmaz. Oysa, DAF’ın sermayeye ilave edilmemiş durumunda, başlangıç bilançosunun düzeltmesi sonucunda, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLAR/ZARARLAR içinde yer alacağı için, yukarıda atıf yaptığımız mevzuata göre, söz konusu geçmiş yıllar kârlar/zararlar ertesi yıl taşıma katsayısı ile düzeltilerek, ENFLASYON FARKLARI HESABINDA yer alacağı kurumlar vergisi matrahını etkileyecektir.

V- SONUÇ

VUK’un geçici 33. maddesi ile enflasyon düzeltmesi, 2021 yılında şartların oluşmasına rağmen, 2024 yılına ertelenmiştir. Bilindiği üzere, 2024 yılı enflasyon düzeltmesi, 31.12.2023 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesi ile başlangıç yapılarak, 2024 yılı faaliyet sonuçları düzenlenen mali tablolarda enflasyon düzeltmesine tabi olacaktır. Daha 2 yıla yakın bir süre olmasına rağmen, Kanunun erteleme gerekçelerinden biri,  şirketlerin muhasebe servislerinin, bu kadar girift ve karmaşık olan mevzuata hazırlanmalarını sağlamaktır.

Bu konuda arka arkaya yayımlanan makalelerimiz, Yasa’nın bu amacını taşımakta, ayni zamanda, gündeme gelebilecek tartışma konularını okuyucuya sunmaktır. Bilindiği üzere, 2004 yılında uygulanan enflasyon muhasebesi yalnızca bir yıl uygulandığından, sorunlar ayrıntılı tartışma konusu olmamıştır. Enflasyon düzeltmesinin, 20 yıl gibi uzun bir süre uygulanmaması, mevzuata ilişkin birçok sorunun tartışılmaksızın atıl kalmasına neden olmuştur. Bildiğimiz kadarıyla, yargıya intikal etmiş ve sonuçlanmış konulardan birisi de, yukarıda belirttiğimiz ihtilaf konusudur. Dava, enflasyon uygulamasının sona ermesinden beş yıl sonra sonuçlanmıştır. Haliyle, yukarıda anılan ihtilaf, tartışma konusu dahi olmamıştır. İşte makalelerimizdeki konular, 2024 yılında uygulanacak enflasyon düzeltmesinde tartışma konusu olabilecek konularındandır. Yazmaya devam edeceğiz(1).

Ferhat FAHRAN*

Yaklaşım / Ağustos 2022 / Sayı: 356

* YMM, E. Maliye Baş Hesap Uzmanı

(1) Ferhat FAHRAN, “Enflasyona Göre Düzeltilmiş Bilançoda Yer Alan Geçmiş Yıl Kârlarının Dağıtılması, Yaklaşım Dergisi, Ağustos-2007, Sayı; 176; Ferhat FAHRAN; “31.12.2003 Tarihli Bilançonun Enflasyon Düzeltmesinde Ortaya Çıkan Geçmiş Yıl Zararlarının, Takip Eden Yıllarda Taşıma Katsayısı İle Düzeltilmesi Sonucu Ortaya Çıkan Gelirin, Vergi Konusu Olmasının, Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Eylül-2005, Sayı: 153, Ekim-2005, Sayı: 154; Ferhat FAHRAN, “Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Ortaya Çıkan Geçmiş yıl Zararlarının kâr Dağıtımına Etkisinin Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 145, Ocak 2005