I- GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK’da)(1) gelir vergisi mükelleflerinin elde edebilecekleri kazanç türleri 2. maddede düzenlenmiştir. Gelir vergisi mükellefleri GVK’nın 2. maddesinde sayılan kazanç ve iratları elde etmesi durumunda bu gelirler gelir vergisine tâbidir.
Ticarî kazanç ve serbest melek kazancı, GVK’nın 2. maddesinde düzenlenmiş olan kazanç unsurlarındandır. Bir kazancın hangi hallerde ticarî kazanç olacağı GVK’nın ticarî kazançları düzenleyen 37. ve müteakip, hangi hallerde serbest meslek kazancı olacağı ise GVK’nın 65. ve müteakip maddelerinde düzenlenmiştir.
Gelir vergisi mükelleflerinin bir takvim yılında elde ettiği kazancın ticarî kazanç olması durumunda bu kazançların vergilendirilmesi ve bu kazançlarda belge düzeni ile serbest meslek kazancı olması durumunda bu kazançların vergilendirilmesi ve belge düzeni tamamen farklıdır.
Gelir vergisi mükellefleri tarafından icra edilen bir faaliyetin ticarî faaliyet olması durumunda mükelleflerin fatura düzenlemesi gerekmektedir. Elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olması durumunda ise serbest meslek makbuzu düzenlenmesi zorunludur. Fatura ve serbest meslek makbuzu düzenlenmesine ilişkin usul hükümleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK’ta)(2) hüküm altına alınmıştır.
Türkiye’de mühendislik faaliyeti ile iştigal eden bazı kişiler tarafından tarafımıza yöneltilen bazı sorularda mühendislik faaliyeti ile uğraşan kişilerin bu faaliyetleri sonucunda hem fatura hem de serbest meslek makbuzu düzenleyip düzenleyemeyecekleri ve özellikle Türkiye’de mühendislik hizmeti icra eden yabancı mühendislerin icra ettikleri hizmetler için serbest meslek makbuzu yerine fatura düzenleyip düzenleyemeyecekleri konusunun uygulamada tereddüt ortaya çıkardığı tespit edilmiştir. Yerli veya yabancı mühendisler açısından yapılan işler karşılığında fatura veya serbest meslek makbuzu düzenlenmesi esasları bu makalemizin konusunu oluşturacaktır. Bu makalemizde ayrıca yurt dışı hizmet faaliyetlerinin teşviki açısından yapılması gereken bir düzenleme üzerinde durulacak ve bu konudaki kişisel düşüncemiz açıklanacaktır.
II- VUK’A GÖRE FATURA VE SERBEST MESLEK MAKBUZU
Fatura VUK’un 229. maddesinde aşağıdaki şekilde tarif edilmiştir:
“Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”
VUK’un 229. maddesi açık bir şekilde göstermektedir ki fatura emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticarî bir vesikadır. Faturayı düzenleyecek olan kişinin tüccar olması gereklidir. Serbest meslek erbabının yaptığı iş karşılığında fatura düzenlemesi mümkün değildir.
Serbest meslek makbuzu ile ilgili temel esaslar ise VUK’un 236. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmünde yapılan düzenleme şu şekildedir:
“(2365 sayılı Kanun’un 39. maddesinde değişen fıkra. 30.12.1980 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.”
Vergi Usul Kanunu’nun 236. maddesine göre, serbest meslek makbuzu serbest meslek erbabı tarafından düzenlenmesi zorunlu olan bir belgedir. Serbest meslek erbabı yaptığı serbest meslek işleri dolayısıyla her türlü tahsilatı için serbest meslek makbuzu düzenlemesi ve bu makbuzun bir nüshasını müşterisine vermesi gereklidir.
Vergi Usul Kanunu’nda bir tüccarın fatura yerine serbest meslek makbuzu veya bir serbest meslek erbabının serbest meslek makbuzu yerine fatura düzenleyebilmesine ilişkin bir düzenleme mevcut değildir. Vergi Usul Kanunu’na göre tüccarlar fatura, serbest meslek erbabı ise serbest meslek makbuzu düzenleme zorundadır.
III- KONUNUN TAM VE DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ GERÇEK KİŞİLER AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Gelir Vergisi Kanunu’nda gelir vergisi mükellefi olarak tam ve dar mükellefiyet olmak üzere iki mükellef kitlesi düzenlenmiştir. GVK’da tam mükellefiyet esası GVK’nın 3., dar mükellefiyet esası ise GVK’nın 6. maddesinde düzenlenmiştir. GVK, tam ve dar mükellefiyet esasında farklı vergilendirme yöntemlerine yer vermiştir.
GVK’nın 3. maddesine göre tam mükellefiyete tâbi gerçek kişiler gerek Türkiye’de gerekse yurt dışında elde ettikleri gelirlerden ötürü gelir vergisine tâbidir. GVK’nın 6. maddesine göre ise dar mükellefiyete tâbi gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirlerden ötürü gelir vergisine tâbidir. Dar mükellefiyete tâbi gerçek kişiler yurt dışında elde ettikleri gelirlerden ötürü Türkiye’de vergi mükellefi değildir.
A- TAM MÜKELLEFİYETE TÂBİ GERÇEK KİŞİLERİN DÜZENLEMESİ GEREKEN BELGELER
VUK’un 236. maddesinde yapılan düzenleme esas alındığında, tam mükellefiyete tâbi bir gerçek kişinin, örneğin bir mühendisin, yapmış olduğu hizmet faaliyeti serbest meslek faaliyeti niteliğinde ise bu kişilerin serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. Bu işler için fatura düzenlenmesi mümkün değildir.
Serbest meslek erbabı olarak mühendislerin neden serbest meslek makbuzu düzenlemeleri gerektiği vergilendirme yöntemi ile alâkalıdır. GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Serbest meslek erbabının yaptığı serbest meslek işleri dolayısıyla fatura düzenlemesi hâlinde bu kişiler tarafından elde edilen kazançlar ticarî kazanç olarak değerlendirilecektir. Kazancın ticarî kazanç olması durumunda GVK’nın 94. maddesinde ticarî kazançlar üzerinden tevkifat yapılacağına ilişkin bir düzenleme yer almadığı için yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmaması gibi bir durumla karşılaşılacaktır.
Şu da bir gerçektir ki günümüzde hizmet faaliyetleri sınır tanımamaktadır. Hizmet ihracatı günümüzde teşvik edilmesi gereken bir faaliyet olarak görülmekte ve çeşitli teşvik tedbirleri ile hizmet faaliyetlerinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapılmaktadır. Konu bu açıdan önem arz etmektedir.
Günümüzde dünyaca tanınan serbest meslek erbabı yurt dışındaki müşterilerine verdiği hizmetlerden dolayı yabancı müşteriler kendi ülkelerinde uygulanan mevzuat uyarınca hizmet erbabından serbest meslek makbuzu yerine fatura talep edebilmektedir. “Serbest meslek makbuzu” terimindeki “serbest” kelimesi uygulamada yanlış anlaşılmakta ve yabancı müşteriler serbest meslek makbuzuna sıcak bakmamaktadır. Bu nedenle yabancı müşteriler serbest meslek erbabından fatura talep etmektedir.
Durum böyle olmakla birlikte VUK’un 236. maddesinin açık hükmü karşısında serbest meslek erbabının yaptığı işler dolayısıyla yabancı müşterileri için fatura düzenlemesi mümkün değildir. Yapılan işin serbest meslek faaliyeti olduğu kesin ise serbest meslek erbabının serbest meslek makbuzu düzenlemesi zorunludur.
Kişisel kanaatimize göre, yurt dışı bağlantısı çok olan serbest meslek erbabı esas alındığında, mevzuatımızda yurt dışı müşterilerin talep etmesi durumunda serbest meslek erbabının fatura düzenleyebilmesine yönelik bir düzenleme yapılması gereklidir. Bu düzenleme esas alındığında düzenlemenin üç açıdan değerlendirilmesi mümkündür.
- Husus:VUK’un 236. maddesi hükmü tetkik edildiğinde görüleceği üzere, serbest meslek erbabı serbest meslek makbuzu düzenleme görevini yerine getirdikten sonra bu kişilerin ayrıca fatura düzenlemesini engelleyen bir hüküm VUK’un 236. maddesinde yoktur.
Buradan hareketle serbest meslek erbabının yurt dışındaki müşterilerinin talep etmesi hâlinde hem serbest meslek makbuzu hem de fatura düzenlemesine yönelik bir düzenleme yapılması mümkündür. Böyle bir düzenleme yapılması durumunda serbest meslek makbuzu serbest meslek erbabının belgeleri arasında yer alacak fatura ise yabancı müşteriye verilecektir.
- Husus:Serbest meslek erbabının yabancı müşterileri için serbest meslek makbuzu yerine fatura düzenlemesine yönelik bir düzenleme yapılabilir. Bu düzenlemenin yapılması durumunda serbest meslek erbabı yurt dışında yerleşik müşterileri için yaptığı serbest meslek işleri dolayısıyla sadece fatura düzenleyebilecektir.
- Husus:Serbest meslek erbabının yabancı müşterileri için ister hem fatura hem serbest meslek makbuzu isterse sadece fatura düzenlemesi durumunda yapılan işin serbest meslek faaliyeti niteliğinin ortadan kalkmayacağı ve her iki durumda da serbest meslek erbabına ödeme yapan yabancı müşterilerin GVK’nın 94. maddesinde sayılan kişilerden olması durumunda yapılacak ödemeler üzerinden GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre tevkifat yapmasına yönelik bir düzenleme yapılabilecektir.
B- DAR MÜKELLEFİYETE TÂBİ GERÇEK KİŞİLERİN DÜZENLEMESİ GEREKEN BELGELER
Dar mükellefiyete tâbi gerçek kişilerin Türkiye’de serbest meslek faaliyeti icra etmesi durumunda kendi ülkesi mevzuatına göre belge düzenlemesi gerekeceğinden yukarıda ifade ettiğimiz husus bu kişiler için geçerli olmayacaktır. Dar mükellefiyete tâbi gerçek kişilerin Türkiye’de serbest meslek faaliyeti icra etmesi durumunda düzenledikleri belgenin mahiyetine bakılmaksızın bu kişilere yapılan ödemeler üzerinden, GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre, tevkifat yapılması gerekmektedir.
IV- KONUNUN MUKTEZALAR YÖNÜYLE DEĞERLENDİRİLMESİ
Serbest meslek faaliyeti dolayısıyla düzenlenecek belgelerle ilgili olarak özel arşivimizde yer alan iki adet mukteza tespit edilmiştir. Bu konuda İstanbul Valiliği Defterdarlık Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü tarafından verilmiş olan B.07.4.DEF.0.34.11/GVK-65- sayılı Mukteza’da özet olarak şu açıklamalara yer verilmiştir:
“…
Ticari kazançlar esas itibariyle sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğarlar. Bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyettir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması sağlanan gelirin yapısını değiştirmez. Sadece, elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait esas ve hükümlere tâbi olur.
Bu hükümlere göre, mühendislik, müşavirlik, eğitim, danışmanlık faaliyetinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi ve serbest meslek mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Taahhüt ve ticaret işlerinden elde edilen kazancın ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi ve mükellefiyetin ticari kazanç mükellefiyeti olarak tesis ettirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, verilen serbest meslek hizmeti nedeniyle elde edilen gelirden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. madde hükmü uyarınca, yürürlükte bulunan oran üzerinden (%22) tevkifat yapılacağı tabiidir.”
Bu muktezada yapılan ve bizim de katıldığımız görüşe göre, tam mükellefiyete tâbi bir gerçek kişinin yaptığı faaliyet mühendislik, müşavirlik, eğitim ve danışmanlık faaliyeti gibi serbest meslek faaliyetinden oluşuyorsa bu faaliyetler için hizmet icra eden kişilerin serbest meslek makbuzu düzenlemesi zorunludur.
Bu konuda Amasya Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 18.08.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.05.10.00-2010/GVK-65-23 sayılı Mukteza’da özet olarak şu açıklamalara yer verilmiştir:
“İlgi tarih ve sayılı Özelge Talep Formu ile İlimiz (…). Vergi Dairesi Müdürlüğünün (…) vergi numarasında Mühendislik faaliyetinden dolayı vergi mükellefi olduğunuz, ayrıca (…) Vergi Dairesi Müdürlüğünde (…) vergi numaralı (…) adi ortaklığının %51 hisse ile ortağı olduğunuz belirtilerek söz konusu faaliyetleriniz dolayısı ile yaptığınız hizmetler için hangi belgenin (serbest meslek makbuzu veya fatura) düzenleneceği konusunda özelge talep ettiğiniz anlaşılmıştır.
…
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 236. maddesinde, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmü bulunmakta olup, bu hüküm uyarınca serbest meslek makbuzu düzenlemek mecburiyetiniz bulunmaktadır.
Adi ortaklık olarak faaliyetiniz ise yukarıdaki açıklamalarda da bahsedildiği üzere bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Ayrıca adi ortaklık işletmesi ile yaptığınız her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların, serbest meslek faaliyetinizden ayrı yapılması ve ticari veya sınai faaliyetleriniz sonucu elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlar ile ilgili hükümlerine göre vergilendirilmesi, Vergi Usul Kanunu’nun 231, 233, 234 ve 235. maddeleri uyarınca fatura veya fatura yerine geçen belgelerin kullanılması gerekmektedir.
Ayrıca, mesleki faaliyetinize ilişkin yapacağınız her türlü tahsilatınız için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek ve serbest meslek faaliyeti sonucu elde edeceğiniz kazancınızı Gelir Vergisi Kanunu’nun serbest meslek kazançları ile ilgili hükümlerine göre beyan etmeniz gerekmektedir.”
Bu Mukteza’da da benzer şekilde Türkiye’de serbest meslek faaliyeti ile iştigal eden bir mühendisin mühendislik hizmetleri ile ilgili olarak tahsil ettiği paralar için serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. Şayet mühendis tarafından yapılan işin serbest meslek faaliyeti niteliğinde bir iş olduğu kesin ise serbest meslek makbuzu düzenlenmesi zorunludur.
V- SONUÇ
Türkiye’de mühendislik hizmeti icra eden tam mükellefiyete tâbi gerçek kişilerin yapmış olduğu işler için hem serbest meslek makbuzu hem de fatura düzenleyip düzenleyemeyeceği özellikle yabancı müşterileri için hizmet icra eden mükellefler yönünden uygulamada tereddütlere neden olmaktadır.
Kişisel kanaatimize göre, VUK’un 236. maddesi hükmü karşısında serbest meslek erbabının yaptığı işlerin serbest meslek faaliyeti niteliğinde olması durumunda bu işler için serbest meslek makbuzu düzenlemesi zorunludur. Bu işler için ayrıca fatura düzenlenmesi mümkün gözükmemektedir.
Kişisel kanaatimize göre, yurt dışı bağlantısı fazla olan serbest meslek erbabının yabancı müşterilerinin istemesi hâlinde hem serbest meslek makbuzu hem de fatura veya sadece fatura düzenlenmesinin mümkün olması hizmet ihracatının teşviki bakımından büyük önem arz etmektedir. Bu nedenle VUK’ta bu konuda düzenleme yapılması Türkiye’den yurt dışına hizmet ihracatının teşviki bakımından büyük bir önem arz etmektedir.
Levent BAŞAK*
Yaklaşım / Temmuz 2022 / Sayı: 355
* Vergi Başmüfettişi
(1) 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 10.01.1961, 11.01.1961 ve 12.01.1961 tarih ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazete’lerde yayımlanmıştır.
