T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda,

- Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan … merkezli kurumunuzun irtibat ofisinde hizmet erbabı olarak çalışan Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı …  ……'ın vefat ettiği, ücretinin şirketin yurt dışı kazançlarından döviz olarak ödendiği, ödenen bu ücretin dar mükellef kurumunuzun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmediği,

- Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesi kapsamında adı geçene ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna edildiği, ancak vefat eden çalışanın ölümü sonrasında mirasçılarına kullanılmayan yıllık izin süresine isabet eden ücret ve aylık maaş alacağı ile ölüm ve günlük kıdem tazminatı tutarlarının ödeneceği,

- Şirket politikası olarak çalışanlarınıza "görev başında vefat" durumu için yurt dışı merkezden, yurt dışında yerleşik sigorta şirketine hayat sigortası yaptırıldığı ve bunun sonucunda sigorta şirketinden tazminat alma hakkının doğduğu, ödemenin sigorta şirketi tarafından işveren olarak şirketinize yapılacağı

belirtilerek, kurumunuz tarafından yasal hak sahiplerine eşit olarak paylaştırılacağı belirtilen bahsi geçen ödemelerin gelir, damga, veraset ve intikal vergisine konu olup olmayacağı ile kesinti yapılıp yapılmayacağı hususlarında Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.

A- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, "Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." denilmiş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde, "Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19'uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir.);

2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)" denilmiş; aynı Kanunun 5 inci maddesinin (1) numaralı bendinde ise belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenlerin memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye'de yerleşmiş sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 61 inci maddesinde ise, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez..." hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiş olup, 95 inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinin (a) alt bendinde, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Aynı Kanunun 25 nci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin (a) alt bendinde, 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarlarının gelir vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kanuni ve İş Merkezi Türkiye 'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi îşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler" başlıklı 1-c bölümünde gerekli açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

1- Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2- Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbâbı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,

3- Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması,

4- Ücretin döviz olarak ödenmesi,

5- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şartlarının bir arada taşınması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde İrtibat Büronuz çalışanı … ……'ın tam mükellef olarak kabul edilmesi ve vefatı nedeniyle mirasçılarına döviz olarak ödenecek aylık maaş, yıllık izin ücreti ve kıdem tazminatı karşılığı tutarın ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, İrtibat Büronuzun Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması, çalışanların ücretlerinin yurt dışından getirilen dövizlerle karşılanması ve yukarıda belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde, adı geçenin varislerine yapılacak söz konusu ödemelerin, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinin (a) alt bendine göre gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, yurt dışında yerleşik sigorta şirketine görev başında vefat eden çalışanları için yaptırılan hayat sigortası nedeniyle sigorta şirketi tarafından varislere ödenmek üzere ….  merkezli ……….'e aktarılan tazminat ve çalışanın vefatı dolayısıyla varislerine yapılacak ölüm tazminatı ödemesi, Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde tanımlanan ücret geliri kapsamına girmemektedir.

B- DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "IV.Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi tutulacağı; aynı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün (34) numaralı fıkrasında, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde, İrtibat Büronuz çalışanı …  ……'ın vefatı nedeniyle mirasçılarına döviz olarak ödenecek aylık maaş, yıllık izin ücreti ve kıdem tazminatı karşılığı tutar ücret hükümlerine tabi olduğundan, bu kapsamda yapılacak olan ödemelere ilişkin kağıtların 488 sayılı Kanuna eki (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, bahsi geçen ödemelerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinin (a) alt bendi kapsamında değerlendirilmesi halinde ise, söz konusu ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/34 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, … …..'ın vefatı nedeniyle mirasçılarına ödenmek üzere hayat sigortası kapsamında sigorta şirketi tarafından İrtibat Büronuza yapılacak tazminat ödemesi ile çalışanın vefatı dolayısıyla varislere yapılacak ölüm tazminat ödemesinin, hizmet karşılığı yapılan bir ödeme olmaması nedeniyle bu ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtlardan damga vergisi aranılmaması gerekmektedir.

C- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 2 nci maddesinin (b) fıkrasında "Mal" tabirinin, mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen diğer bütün hakları ve alacakları, (d) fıkrasında "İvazsız intikal" tabirinin, hibe yolu ile veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları (Maddi ve manevi bir zarar mukabili verilen tazminatlar ivazsız sayılmaz.) ifade ettiği hükme bağlanmış, 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde, "Amme idare ve müesseseleri ve 3659 sayılı Kanuna tabi müesseseler ve amme menfaatlerine hadim cemiyetlerden veya emekli sandıklarından (veya bu mahiyetteki kurumlardan) dul ve yetimlere bağlanan aylıklarla bu aylıklar dışında verilen emekli ikramiyeleri ile dul ve yetim evlenme ikramiyeleri ve hizmet müddetlerini doldurmamış bulunanların dul ve yetimlerine aylık yerine toptan yapılan ödemeler ve harb mamulleriyle şehit yetimlerine tekel beyiyelerinden ödenen paralar veraset ve intikal vergisinden müstesnadır." hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 17 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise,

"Amme idare ve müesseseleri, bankalar, bankerler, kasa kiralayanlar, sigorta şirketleri, sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine bu verginin mevzuuna giren herhangi bir muamele dolayısıyla para ve senet verebilmek için evvelemirde verginin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname talebederler.

Tasdikname ibraz etmeyen hak sahiplerinin istihkaklarından, veraset yoluyla intikallerde yüzde beş, ivazsız intikallerde yüzde onbeş oranında vergi karşılığı olarak tevkifat yaptıktan sonra, bakiyesini verebilirler. Tevkifatı yapanlar, tevkif ettikleri parayı en geç bir hafta içinde bulundukları yerin mal sandığına yatırmaya ve keyfiyeti bağlı bulundukları vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar."

hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, 2007/1 Seri No.lu Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Sirküleri/3'de;

"3. Birikimsiz Sigorta Poliçesi Uygulaması:

Hayat sigorta poliçesine istinaden sigortalının ecelen vefat etmesi sonucu mirasçılarına sigorta şirketince yapılan vefat tazminatı ödemelerinin, terekeye dahil edilerek veraset ve intikal vergisine tabi tutulması gerekir. Sigorta akdinde mirasçı olmayan üçüncü bir şahıs lehdar olarak gösterilmiş ise bu takdirde lehdara ödenecek miktarın tamamı ivazsız iktisap olarak vergiye tabi olacaktır.

Ferdi kaza kapsamında bulunan sigortalının kaza sonucu ölümü halinde, sigorta şirketince ödenen tazminat, sigortalının yokluğu nedeniyle yakınlarının uğrayacakları maddi zarar ve manevi ızdırabın sigorta sözleşmesine dayanılarak kısmen olsun tazmini ve telafisi amacını taşıdığından ödenecek sigorta tazminatının yukarıda belirtilen Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin parantez içi hükmüne istinaden vergilendirilmemesi gerekir.

Ancak, ferdi kaza sigortası kapsamında bulunan sigortalının üçüncü kişi lehine sigorta sözleşmesi yapması veya böyle bir kişiyi sonradan lehdar tayin etmesi durumunda, sigortalı kişinin kaza sonucu ölümü üzerine sigorta şirketince mirasçı olmayan üçüncü kişiye ödenecek vefat tazminatı maddi ve manevi bir tazminat olarak kabul edilemeyeceğinden, ödenecek miktar ivazsız bir iktisap olarak veraset ve intikal vergisine tabi tutulacaktır.

4. Birikimli Sigorta Poliçesi Uygulaması:

Bireysel emeklilik sözleşmeleri ve hayat sigorta poliçelerine istinaden sigortalının ecelen veya kazaen vefat etmesi sonucu sigorta şirketince;

-Mirasçılara ödenen birikim tutarının terekeye dahil edilerek,

-Sigortalının mirasçı olmayan üçüncü kişiyi lehdar tayin etmesi halinde, poliçe lehdarına ödenecek birikim tutarının ivazsız iktisap olarak,

(Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesi kapsamında menkul sermaye iradı olarak vergilendirildikten sonra) Veraset ve İntikal Vergisine tabi tutulması gerekmektedir." denilmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, kurumunuz bünyesinde çalışmakta iken vefat eden …  ……'ın mirasçılarına ödenecek olan,

- Yıllık izin süresine isabet eden ücret, aylık maaş ödemesi ve kıdem tazminatı ödemesinin, (Kurumunuzun Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde sayılan kurumlardan olmaması nedeniyle) mirasçılar bakımından terekeye dahil edilecek alacakları olarak veraset ve intikal vergisine tabi tutulması,

- Ölüm tazminatı ödemesinin herhangi bir sözleşmeye veya kanuna dayanılarak yapılması durumunda veraset yoluyla intikal kapsamında; herhangi bir sözleşmeye veya kanuna dayanmadan yapılması halinde ise ivazsız intikal kapsamında veraset ve intikal vergisine tabi tutulması,

- Muris adına yaptırılan hayat sigortasının birikimsiz hayat sigortası olması ve murisin eceliyle vefat etmiş olması durumunda, mirasçılara yapılacak vefat tazminatı ödemesinin veraset ve intikal vergisine tabi tutulması, murisin kaza sonucu vefat etmiş olması durumunda mirasçılara yapılacak vefat tazminatı ödemesinin Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin parantez içi hükmüne istinaden vergilendirilmemesi; muris adına yaptırılan hayat sigortasının birikimli hayat sigortası olması durumunda ise mirasçılara yapılacak vefat tazminatı ödemesinin veraset ve intikal vergisine tabi tutulması,

gerekmektedir.

Diğer taraftan, bu ödemelerin veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile ilgili vergi dairesi müdürlüğüne beyan edilmesi ve vergi dairesince düzenlenecek ilişik kesme belgesinin Kurumunuza ibraz edilmesi halinde söz konusu ödemelerden herhangi bir tevkifat yapılmadan mirasçılara ödenmesi gerekmektedir. İlişik kesme belgesinin ibraz edilmemesi durumunda ise söz konusu ödemelerden veraset ve intikal vergisine tabi olanlar üzerinden Kurumunuzca veraset yoluyla intikallerde yüzde 5, ivazsız intikallerde yüzde 15 oranında tevkifat yapılmak suretiyle kalan kısmın mirasçılara ödenmesi mümkün bulunmakta olup, tevkif edilen paranın en geç bir hafta içinde en yakın vergi dairesine yatırılması ve durumun bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.