Gelir İdaresi Başkanlığı’nın “Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) kapsamında temin edilen hammaddeler kullanılarak üretilen ürünlerin yurt içine KDV'li satışı” konulu 03.02.2020 tarih ve 121890 sayılı özelgesinde, DİİB sahibinin yurt içinden KDV ödenmeksizin satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği ürünlerin KDV tahsil edilerek satışında, zamanında alınmayan verginin, DİİB sahibi mükelleften aranacağı görüşüne yer verilmiş.
İdare bu görüşünü, DİİB sahibi mükelleflerin belge kapsamında ürettikleri malları ihraç etmesi veya KDV Kanununun geçici 17’nci ve 11/1-c maddeleri kapsamında tecil-terkin uygulayarak teslim etmesinin esas olduğu yönündeki prensibine dayandırıyor.
Örnek: (A) İmalat A.Ş. %18 KDV’ye tabi olan 500 bin TL tutarındaki hammaddeyi DİİB kapsamında KDV ödemeksizin satın almış/ithal etmiş, bu kapsamda ürettiği makinayı 1 milyon TL’ye ihracatçı (B) Ticaret AŞ’ye 180 bin TL KDV hesaplayıp tahsil ederek satmıştır. (B) Ticaret AŞ. satın aldığı bu makinayı 1,1 milyon TL’ye ihraç etmiştir.
Söz konusu özelge dikkate alındığında, (A) İmalat AŞ. DİİB kapsamında ürettiği makinayı aracı ihracatçı olan (B) Ticaret AŞ’ye ihraç kayıtlı teslim yerine KDV tahsil ederek satmış olması nedeniyle, DİİB kapsamında ödemediği 90 bin TL’nin (500 bin TL’nin %18’i) kendisinden aranması gerekecektir. Diğer taraftan, aracı ihracatçı (B) Ticaret A.Ş. söz konusu makinalarla ilgili (A) İmalat AŞ.’ye ödediği 180 bin TL KDV’nin iadesini talep edebilecektir.
Yurtiçi yerine yurt dışından KDV ödenmeksizin ithalat yapılması sonucu değiştirir mi?
Söz konusu özelgede her ne kadar “DİİB sahibinin yurt içinden KDV ödenmeksizin satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği ürünlerin” KDV’li satışından bahsediliyor olsa da, İdare tarafından verilen farklı bir özelgede, DİİB sahibinin yurt dışından KDV ödenmeksizin ithal ettiği girdileri kullanarak ürettiği ürünlerin, KDV’li olarak aracı ihracatçıya satışında da, zamanında alınmayan verginin DİİB sahibi mükelleften aranacağı belirtilmektedir.
Dahilde İşleme Rejimine göre ihracatın aracı ihracatçı ile yapılması mümkün
Dahilde İşleme Rejimi kararında, DİİB/DİR kapsamında işlem görmüş ürünün ihracatının, belge/izin sahibi firma tarafından yapılabileceği gibi, başka bir ihracatçı aracılığı ile de yapılmasına imkan tanınmış. Aracı ihracatçıların belge kapsamında ihracat yapabilmeleri için belge sahibi firma tarafından aracı ihracatçı kaydı yaptırılması gerekiyor.
Aracı ihracatçı ile yapılan ihracatın bu kapsamda değerlendirilmesi için, ürünün belge/izin sahibi firmadan tedarik edildiği ve belge/izin ihracat taahhüdünde yer aldığı şekliyle ihracının gerçekleştirilmesi gerekiyor.
Dolayısıyla söz konusu karar ve özelge birlikte değerlendirildiğinde, Gelir İdaresi’nin aracı ihracatçı kullanımına değil, aracı ihracatçıya KDV’li satış yapılmasına mesafeli durduğunu, DİİB sahibi mükellefin aracı ihracatçıya ihraç kayıtlı satış yapması gerektiği görüşünde olduğunu anlıyoruz. Nitekim konu ile ilgili olarak 2016 yılında KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan düzenlemede, DİİB sahibi mükellef tarafından KDV hesaplanarak satış yapılmasının mümkün olmadığı, aksi halde KDV’li teslimler nedeniyle yüklenilen KDV’nin aracı ihracatçıya iadesinin yapılamayacağı ifade edilmiş, ancak söz konusu düzenleme kısa bir süre sonra yürürlükten kaldırılmıştı.
Gelinen noktada, birçok ihracatçı İdarenin bu görüşü ile ilgili bilgi sahibi olmayabilir, dolayısıyla aracı ihracatçıya KDV’li satış yapan DİİB sahibi mükelleflerin farkında olmadan KDV tarhiyatı riski ile karşı karşıya gelebileceğini söyleyebiliriz.
DİİB kapsamında ödenmeyen KDV’nin iade edilmemesi mi amaçlanıyor?
KDV Genel Uygulama Tebliği’ne göre, DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim bedeli ile DİİB kapsamında aldığı girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutar ile sınırlı. Bu sınırın dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde uygulanmayacağı aynı Tebliğde ifade ediliyor.
Örnek: (A) İmalat AŞ. %18 oranında KDV’ye tabi olan 2 milyon TL tutarındaki hammaddeyi DİİB kapsamında KDV ödemeksizin satın almış ve bu kapsamda ürettiği makinaları ihracatçı (B) Ticaret AŞ’ye 3 milyon TL’ye ihraç kayıtlı teslim kapsamında satışa konu etmiştir. (B) Ticaret AŞ. satın aldığı bu makinaları 3,5 milyon TL’ye ihraç etmiştir.
Bu durumda, yukarıda yer verilen düzenleme gereği (A) İmalat AŞ’nin alabileceği iade tutarı en fazla 180 bin TL [(3 milyon-2 milyon)*%18]olacaktır.
Tebliğde konu ile ilgili olarak ayrıca;
- İhraç kaydıyla mal alan ihracatçının iade talebinde bulunabileceği KDV tutarının, ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağı,
- DİİB kapsamında ürettiği ürünleri doğrudan ihraç eden imalatçı ihracatçının alabileceği iade tutarının, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağı,
- 3065 sayılı Kanun’un geçici 17’nci maddesi kapsamında teslimde bulunan DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarının, ihraç kaydıyla teslim bedeli ile bu malların üretimi için yurtiçi ve yurtdışından KDV ödemeksizin temin ettiği malların bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağı
ifade edilmiştir.
Bu düzenlemeler ile DİİB kapsamında üretilen ürünlerin ihracında, DİİB kapsamında ödenmeyen KDV’nin iade edilmemesini amaçlayan Gelir İdaresi, aracı ihracatçıya KDV’li satış yapılmasını söz konusu amaca aykırı bir şekilde düzenlemenin dolanılması olarak değerlendirmiş ve yukarıda yer verilen söz konusu özelge ile DİİB kapsamında ödenmemesine rağmen aracı ihracatçıya iade edilen KDV’nin DİİB sahibinden tahsil edilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.
DİİB sahibi mükelleften aranacak KDV üzerinden ceza ve gecikme faizi istenir mi?
DİİB sahibi mükellefin KDV ödemeksizin satın aldığı hammaddeleri kullanarak ürettiği malların aracı ihracatçıya satılabileceği Dahilde İşleme Kararı’nda öngörülmüş. Dolayısıyla, ilgili mevzuatta izin verildiği şekliyle yapılan bu işlemde vergi ziyaının söz konusu olmaması gerekir.
Ancak, söz konusu özelgede KDV Genel Uygulama Tebliği’nin (II/A-9.1.) bölümünde yer alan, “Dahilde işleme rejimi kapsamında ihracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir.” düzenlemesine de yer verilmiş olup, katılmamakla beraber bu ifadeden hareketle bu kapsamda yapılacak tarhiyatlarda vergi ziyaı cezası uygulanması riskinin de bulunduğunu söylemek gerekir.
Diğer taraftan, DİİB kapsamında zamanında ödenmediği iddia olunan KDV’nin DİİB sahibi mükelleften aranılması işleminde gecikme faizi söz konusu olacaktır. M. Ali AYAZ
