22 Ocak 2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 7351 sayılı Kanun’la, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde yapılan düzenlemeyle; kurumların ihracattan ve üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanacak kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanması öngörüldü.
İlk uygulaması mayıs ayında verilen geçici vergi beyan döneminde yapıldı. Tahmin edildiği gibi zor bir uygulama oldu. Zorluğu esas olarak üretimden veya ihracattan kaynaklanan kazancın tespitinden kaynaklanıyor. Sadece üretim yapıp satan veya sadece ihracat yapan şirketler belki biraz rahat ama genel olarak şirketlerin büyük bölümü için zor bir uygulama.
Uygulamayı zorlaştıran konulardan biri olan, faiz ve kur farkları gibi üretim ve ihracatla ilgisi doğrudan olmayan pasif gelir unsurlarının durumunu daha önce yazmıştım. Bugün bir başka konuya, ortak giderlerin istisna kazancın tespitinde nasıl dikkate alınacağına ilişkin konuya değineceğim.
Gelir İdaresi’nin yorumu
Konuyla ilgili açıklamaların yapıldığı 14 Mayıs 2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Genel Tebliğ’de “Genel giderlerin dağılımı” başlığı altında yapılan açıklamada özetle;
- İndirimli oran uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması,
- Bunun mümkün olmadığı durumda müşterek genel giderlerin uygun bir dağıtım anahtarıyla dağıtılması,
gerektiği açıklandı.
Tebliğe göre, indirim kapsamındaki faaliyetlerle diğer faaliyetlerde ortak kullanılan varlıkların amortismanları ise bu varlıkların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılacak, her bir işte kullanım süresi belli değilse amortisman tutarı müşterek genel giderlerle birlikte dağıtılacak.
Görüldüğü gibi Tebliğde, istisna kazancın tespitinde ortak giderlerden istisna kazanca isabet eden kısmın istisna tutarının hesaplanmasında dikkate alınacağı, ortak giderlerin uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılacağı belirtilmiş ancak uygun dağıtım anahtarının ne olduğu konusunda bir açıklamaya yer verilmemiş.
Benzer uygulamalar
Belirli faaliyetlerden oluşan kazancın ayrıca tespitini gerektiren yaygın uygulamalar öteden beri var. Bu çerçevede örneğin;
- Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları,
- Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde faaliyet gösteren mükelleflerinin, bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları
- Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin ve yatların işletmesinden elde edilen kazançlar,
kurumlar vergisinden müstesna. Bu istisnaların tamamında da ortak giderlerin dağıtımı konusu var.
Benzer uygulamalarda ortak giderlerin dağıtımı
Yukarıda, kazancı kurumlar vergisinden müstesna üç örnek faaliyet saydım. Bu faaliyetlere ilişkin kazancın tespitinde ortak giderlerin nasıl dağıtılacağı konularında Gelir İdaresi nasıl yorum yapmış kısaca özetleyeyim. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre ortak gider dağıtımının şu şekilde yapılması gerekiyor:
- a) Serbest bölge kazancının tespitinde ortak gider dağıtımı: Merkezi veya şubesi serbest bölgelerde bulunanlar, hem serbest bölgedeki faaliyetleri hem de serbest bölge dışındaki faaliyetlerine ilişkin müşterek genel giderleri, merkezde ve şubede oluşan maliyetlerin toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak dağıtacaklar. Maliyetlerin hesabında, merkezde ve şubede oluşan satılan malın maliyeti ile faaliyet giderlerinin toplamı dikkate alınacak.
- b) Teknoloji Geliştirme Bölgesinde elde edilen kazançlar için ortak gider dağıtımı: İstisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak dağıtılacak.
- c) Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletmesinden elde edilen kazançlar için ortak gider dağıtımı: TUGS’a kayıtlı gemilerin işletilmesi faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerin de bulunması halinde, varsa müşterek genel giderlerin bu faaliyetlerden elde edilen hasılata orantılı olarak dağıtılması suretiyle kazanç tespiti yapılacak.
Tebliğde yapılan açıklamalardan görüldüğü gibi, ortak gider dağıtımında İdarenin tek, açık ve anlaşılabilir bir dağıtım anahtarı önerisi yok. Bazı faaliyetlerden elde edilen istisna kazancın tespitinde maliyet bazlı dağıtım anahtarı önerilmişken, bazı faaliyetlerde hasılat tutarı bazlı dağıtım önerilmiş. Yeni uygulamaya başlanan bir puanlık kurumlar vergisi indiriminde ise bu orana tabi kazancın belirlenmesinde ortak giderlerin dağıtımında bir dağıtım anahtarı önerilmemiş, uygun bir dağıtım anahtarı kullanılması gerektiği açıklamasıyla yetinilmiş.
Tebliğde istisna veya indirimli oran uygulanacak kazancın tespitinde dikkate alınan varlıklara ilişkin amortisman tutarının tespitinde önerilen dağıtım anahtarı, diğer ortak giderlerdeki gibi farklı değil. Varlığın her bir işte kullanım süresine bağlı olarak amortisman tutarının dağıtılması gerekiyor. Bu yapılamıyorsa da diğer ortak giderlerle birlikte dağıtım yapılması gerekiyor.
Doğru dağıtım anahtarı ne olabilir?
En sonda söylenmesi gereken şeyi söyleyerek başlayayım; Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde 1 puanlık kurumlar vergisi oran indirimine ilişkin olarak yapılan açıklamayı teorik olarak doğru buluyorum. Ortak gider dağıtımı, dağıtıma konu gidere en uygun dağıtım anahtarıyla yapılmalı. Bütün işletmelere, işletmelerin bütün giderlerine uygun tek bir dağıtım anahtarı önerilmesi bence uygun değil. Bu çerçevede, Tebliğde yer alan bazı istisna kazançlar (serbest bölge kazançları ve Teknopark kazançları) için maliyet bazlı, bazı istisna kazançlar (TUGS’a kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlar) için hasılat bazlı dağıtım anahtarı önerisini çelişik ve tekrar söylüyorum teorik olarak yanlış buluyorum.
Gelelim doğru dağıtım anahtarının ne olması gerektiğine ilişkin kişisel düşünceme.
Öncelikle dağıtıma konu giderler, hangi faaliyetle ilgili olduğu bilinemeyen giderlerle sınırlı. Bir giderin hangi faaliyetle ilgili olduğu belliyse, bu giderin dağıtımına gerek yok, doğrudan ilgili olduğu faaliyetin kazancının tespitinde dikkate alınmalı.
İkinci konu, bütün ortak giderlerin tek bir dağıtım anahtarıyla dağıtılması şart değil. Hatta bazı işletmelerde yanlış olabilir. Mümkünse, her bir gider türü için farklı, uygun bir dağıtım anahtarı belirlenmeli. Bu çerçevede örneğin, çalışanların zamanlarının faaliyet konuları itibariyle izlendiği bir şirkette, her bir çalışanın, zaman ayırdığı her bir işe harcadığı zaman ölçüsünde ücretin dağıtımı en iyi dağıtım yöntemi. Başka bir örnek, tedarik işiyle uğraşan bir çalışanın ücreti ve benzer tedarik giderleri maliyet bazlı, pazarlama bölümünde çalışan bir kişinin ücreti ve diğer satış ve pazarlama giderleri hasılat bazlı dağıtılabilir. Örnekleri çoğaltmak mümkün.
İdarenin önerileri yeterli ve doğru mu?
Yukarıda ifade ettim. Her işletme ve bütün gider grupları için tek bir dağıtım anahtarı önermek doğru olmayabilir. Ancak bir de işin pratik yönü var.
Kanunlara uyum sağlama çabasında olan ancak somut konuda uygun dağıtım anahtarı konusunda tereddüt yaşayan işletmelere de idare uygun dağıtım anahtarının ne olabileceği konusunda yardımcı olmalı. İdarenin uygun dağıtım anahtarı önermesi, işletmeleri gereksiz risklerden koruyabilir. Dolayısıyla Tebliğde yukarıda üç örneğini yazdığım konularda dağıtım anahtarı önerisi yapılmış olması yanlış değil. Ancak dağıtım anahtarı önerisinin yapılış şekli tartışma götürür. Tebliğde, kullanılacak dağıtım anahtarının söylenmesi yerine;
- Öncelikle uygun dağıtım anahtarının kullanılması gerektiği ilke olarak söylenebilir,
- Uygun dağıtım anahtarının nasıl tespit edileceği konusunda yol gösterilebilir,
- Uygun dağıtım anahtarı bulmakta zorlanan işletmelere de kullanabilecekleri bir dağıtım anahtarı önerilebilirdi.
Böylece bir taraftan gerçeğe en yakın ortak gider dağıtımı yapabilen işletmelerin doğru dağıtım anahtarı kullanmasında sorun olmadığı söylenmiş olur, bir taraftan da diğer işletmelere bir yol gösterilmiş olurdu.
Bu çerçevede 1 puanlık kurumlar vergisi indirimine tabi faaliyet kazançlarının tespitinde ortak gider dağıtımıyla ilgili açıklama doğru ama yeterli değil gibi gözüküyor. Belki ileride konu bütün benzer uygulamalar için gözden geçirilir ve birbiriyle çelişmeyen, daha tutarlı ve mükellef ihtiyacını karşılayacak bir açıklama haline getirilir. Receo Bıyık
