Konunun özeti
22 Ocak 2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 7351 sayılı Kanun’la, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde yapılan düzenlemeyle; kurumların ihracattan ve üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanacak kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanması öngörüldü.
İlk uygulamasını bugünlerde yaptığımız bu düzenleme, ihracat ve/veya üretim faaliyetinde bulunan kurumların, ihracattan veya üretimden elde edilen kazançlarının ayrıca belirlenmesini gerektiriyor.
Eğer bir şirket örneğin sadece üretim yapıyor ve ürettiği ürünlerin tamamını ihraç ediyorsa indirimli oranın uygulanacağı kazancı bulmak kolay. Ancak genel olarak bir faaliyetten elde edilen kazancın hesaplanması hiç de kolay değil.
Konunun işi zorlaştıran birden çok boyutu var. Özellikle üretim faaliyetinden elde edilen kazançlarda; birden fazla mal üretiliyorsa, malların bir kısmı iç piyasaya bir kısmı yurt dışına satılıyorsa, üretim süreçleri iç içeyse, üretilen ve ihraç edilen malların aynı zamanda alım-satımı yapılıyorsa ve daha birçok duruma bağlı olarak kazanç tespiti zorlaşıyor. Hem satılan malın maliyetinin belirlenmesinde, hem ortak gider ve gelirlerin dağıtımında yapılan varsayımlar ve farklı uygulamalar, faaliyet gelirinin çok farklı hesaplanabilmesi sonucunu yaratabilir durumda.
Ortak giderlerin dağıtımı konusunu bir başka makaleye bırakarak, faiz ve kur farkları gibi üretim ve ihracatla ilgisi doğrudan olmayan pasif gelir unsurlarının durumunu bu makalede incelemek istedim.
Gelir İdaresi’nin yorumu
Konuyla ilgili açıklamaların yapıldığı Genel Tebliğ 14 Mayıs 2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlandı. Tebliğde şu açıklama yer alıyor:
“Gerek ihracat faaliyeti gerekse üretim faaliyeti kapsamında doğan alacaklara isabet eden kur farkı, faiz ve benzeri gelirler 1 puan indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamında değerlendirilirken, bu faaliyetler kapsamındaki alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin ise söz konusu indirimden yararlanamayacağı tabiidir.”
Görüldüğü üzere İdare, faiz, kur farkı ve benzeri gelirleri, kapsamdaki faaliyetlerden doğan alacakların tahsil tarihine kadar olan kısım ve sonraki dönemlere ilişkin kısım olarak ayırıyor. Tahsilata kadar olan kısmı, indirimli oran uygulaması kapsamında görüyor, sonraki kısmı görmüyor.
Benzer uygulamalar
Belirli faaliyetlerden oluşan kazancın ayrıca tespitini gerektiren yaygın uygulamalar öteden beri var. Bu çerçevede örneğin;
- Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları,
- Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde faaliyet gösteren mükelleflerinin, Bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları
- Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin ve yatların işletmesinden elde edilen kazançlar,
kurumlar vergisinden müstesna. Bu istisnaların tamamında da bir faaliyet kazancının diğer gelirlerden ayrılarak ayrıca tespiti gerekiyor. İhracat ve üretim faaliyetinden elde edilen kazancın ayrıca tespiti uygulamasından bir farkı yok.
Benzer uygulamalarda kazanç tespiti
Yukarıda, kazancı kurumlar vergisinden müstesna üç örnek faaliyet saydım. Bu faaliyetlere ilişkin kazancın nasıl tespit edileceği, pasif gelir unsurlarının faaliyet geliri olup olmadığı konuları, en azından teorik olarak artık netleşmiş durumda.
Saydığım faaliyetlerden elde edilen kazancın nasıl tespit edileceği konusunda en ayrıntılı açıklama, serbest bölge kazancının tespitiyle ilgili olarak, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alıyor.
Tebliğde özetle;
- Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirileceği,
- Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirlerin de söz konusu istisnadan yararlanabileceği,
- İstisnanın, bunun dışında, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesinin mümkün olmadığı,
- Bu çerçevede örneğin; merkezi Ankara’da bulunan şirketin serbest bölgede konfeksiyon imalatı ve satışı faaliyetiyle uğraşan şubesinin, bu faaliyet çerçevesinde 15 Nisan 2007 tarihinde elde ettiği hasılatının 4 Haziran 2007 tarihinde yapacağı borç ödemesine kadar repoda değerlendirilmesi halinde, bahse konu repo işleminden elde edilen gelirlerin istisnadan yararlanabileceği,
açıklanmış.
Tebliğde benzer açıklama, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar bölümünde de tekrarlanmış. Bu kazançlarla ilgili olarak Tebliğde
- Anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna edilmesinin mümkün olduğu,
- Anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisnanın uygulanamayacağı belirtilmiş.
Tebliğde yer alan açıklamalar Kanun’a uygun mu?
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde serbest bölge faaliyet kazancının tespitiyle ilgili olarak yapılan açıklamalar uzun süredir uygulanıyor. Tebliğde yer alan açıklamaların istisna kazanç tutarını Kanun’a aykırı olarak sınırladığına ilişkin iddialar geçmişte yargıya taşındı ve açıklamaların kanuna uygun olduğu uzun yargılama süreci sonunda netleşti. Ancak istisna kazancı, faaliyete ilişkin alacağın tahsilinden sonraki sürece de taşıyan kısım eskiden beri bu haliyle uygulanıyor.
Bu çerçevede tebliğde yer alan açıklamaları gelinen noktada tartışmaya gerek yok.
Genel Tebliğ’de, Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançla ilgili açıklamalar konusunda da bir tartışma yok. Bu konudaki açıklamalar serbest bölge kazançlarıyla ilgili açıklamalar kadar net olmasa da, serbest bölge kazançlarıyla ilgili açıklamalarla çelişmediğini düşünüyorum. Tebliğde, faaliyetten doğan alacaklara ilişkin sayılan gelirlerin istisna kapsamında olduğu, faaliyetle ilişkili olmayan pasif gelirlerin ise kapsamda olmadığı açıklanmış. Faaliyetle doğrudan ilgili olan ancak alacağın tahsilinden sonraki döneme ilişkin pasif gelirlerin istisna kapsamında olup olmadığı açıklanmamış. Serbest bölgelerde yapılan faaliyetlerden doğan alacakların kısa süreliğine değerlendirilmesinden kaynaklanan pasif gelirlerin de faaliyet geliri olduğuna ilişkin açıklamaya bu bölümde yer verilmemiş.
1 puanlık indirimle ilgili yeni açıklama istisna tutarını sınırlıyor
Yukarıda bahsettiğim gibi, ihracat ve üretim faaliyeti kapsamında elde edilen ve 1 puanlık indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç tutarının tespitiyle ilgili olarak Tebliğde yapılan açıklamada, faaliyet kapsamında doğan alacaklara isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri pasif gelirler istisna kazanç kapsamında kabul ediliyor. Alacağın tahsili sonrasında elde edilen benzer gelirler faaliyet kazancı sayılmıyor.
Uzun yıllardır benzer düzenlemeler için uygulanan ve gelinen noktada artık netleşen bir yorum, yeni düzenleme kapsamında kabul görmüyor.
Yeni yorum çok sınırlı bir uygulamaya mı yol açar yoksa önemli tutarlara ulaşan bir etki mi yaratır sorusuna cevabı tebliğde yer alan örnek üzerinden vermek mümkün. Tebliğde serbest bölge faaliyet kazancının tespitiyle ilgili bölümde konu açıklandıktan sonra, bir örnek veriliyor. Yukarıya da aldığım örnekte, merkezi Ankara’da bulunan şirketin serbest bölgede üretim faaliyetiyle uğraşan şubesinin, bu faaliyet çerçevesinde 15 Nisan 2007 tarihinde elde ettiği hasılatının 4 Haziran 2007 tarihinde yapacağı borç ödemesine kadar repoda değerlendirilmesi halinde, bahse konu repo işleminden elde edilen gelirlerin istisnadan yararlanabileceği belirtiliyor. Yani faaliyetten doğan alacağın tahsilinden sonra, tahsil edilen tutarın, tahsil tarihinden itibaren bir buçuk ayı geçen bir süreyle değerlendirilmesinden doğan gelir de istisna kazanç kapsamında değerlendiriliyor. Birbuçuk aylık faiz veya kur farkı gelirinin önemsenmemesi gerektiği söylenemez zannediyorum. Sadece bu örnek bile, 1 puanlık indirimle ilgili yeni açıklamanın, kanunla getirilen indirimli oran avantajının azımsanmayacak ölçüde sınırlandığını açıkça gösteriyor. Bu sınırlama elbette çok önemli ancak bence daha önemli konu, yıllardır yapılan bir yorumun, aynı nitelikli bir başka düzenleme için neden yapılmadığı, yaygın bir ihtilafa yol açacak böyle bir uygulamaya neden gidildiği. Recep Bıyık
