“Matrah veya vergi artırımında bulunulması, 213 sayılı Kanunun defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazına ilişkin hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmez.” hükmüne yer verilmiştir. Anılan maddenin (6) numaralı fıkrası uyarınca artırımda bulunulmayan yıllar veya dönemler için idarenin vergi inceleme yapma hakkı saklı tutulmuştur.
Mezkur maddenin (9) numaralı fıkrası uyarınca da 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile sağlanan vergi incelemesine veya herhangi bir tarhiyata muhatap olmama şeklindeki haktan yararlanamayacaktır.
Yukarıdaki mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde defter ve belge ibraz yükümlülüğüne ilişkin aşağıdaki tespitlerde bulunmak mümkündür:
1- Matrah/vergi artırımında bulunulması, mükellefleri artırımda bulundukları vergi türleri ve dönemler itibariyle vergi incelemesinden kurtarmakta; ancak defter ve belge muhafaza ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmamaktadır. Mükelleflerin VUK 253 ve 254 üncü maddelerinde düzenlenen muhafaza ve 256 ncı maddesinde düzenlenen ibraz yükümlülükleri aynen devam etmektedir.
2- Mükellefin defter ve belge ibraz yükümlülüğünün devam etmesine karşın, matrah/vergi artırımı yapılan bir döneme ilişkin olarak defter ve belge ibraz edilmesinin istenmesi ve mükellefin buna riayet etmemesi durumunda uygulanacak müeyyide aşağıdaki farklı durumlara göre değişmektedir:
Durum 1- Defter ve belge ibrazı herhangi bir durumun teyidi veya idari soruşturma veya kovuşturmalara bağlı olarak istenmiş ise bu talebe uyulmaması durumunda sadece özel usulsüzlük cezası kesilecek, “vergi incelemesi sırasında” bir defter ve belge ibraz talebi söz konusu olmadığı için VUK’un 359 uncu maddesinin (a) fıkrasında düzenlenen defter ve belge ibraz etmemekten kaynaklı “gizleme” suçu oluşmayacaktır. Mükellef hakkında kaçakçılık suçu raporu düzenlenmesi yoluna gidilemeyecektir.
Durum 2- Defter ve belge ibrazı sınırlı bir inceleme nedeniyle ve artırım yapılan vergi türü ve dönemine ilişkin ise, ilgili dönemlere ilişkin idarenin “inceleme yetkisi” kalmadığı için ibraz yükümlülüğü yerine getirilmediği gerekçesi ile VUK’un mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilecek, ancak defter ve belge gizleme suçu oluşmayacaktır. Çünkü bu suçun oluşumu için defter ve belgenin inceleme sırasında talep edilmesi gerekir. Oysa matrah/vergi artırımı karşılığında idarenin bu yetkisi kaldırılmıştır. Ancak bu noktada, Matrah/vergi artırımına rağmen inceleme yetkisinin devamının kabul edildiği ve aşağıda Durum 5 ve Durum 6 olarak yer verilen özel hallerin göz önünde bulundurulması gerekir.
Durum 3- Artırım yapılmayan dönem ve vergi türleri ile Kanunda artırım yapılması öngörülmemiş olan vergi türlerine (örneğin özel tüketim vergisi gibi) ilişkin bir vergi incelemesi nedeniyle defter ve belge ibrazının talep edilmesi durumunda mükellefin bu talebi zamanında ve eksiksiz bir şekilde yerine getirmesi icap eder. Aksi durumda hem özel usulsüzlük cezası hem de VUK 359/a kapsamında defter ve belgeleri gizleme suçunun müeyyidesi söz konusu olacaktır.
Durum 4- İdare karşıt inceleme amacıyla her durumda mükellefin defter ve belgesini ibraz etmesini isteyebilecektir. Artırım yapılmış olması idarenin bu yetkisini engellememektedir. Matrah/vergi artırımı nedeniyle vergi incelemesinden bağışıklık “mükelleflerin kendileri nezdindeki” incelemelere münhasırdır.[6] Matrah/vergi artırımında bulunulmuş olması, başka bir mükellefle ilgili yapılan inceleme nedeniyle mükellefin defter ve belgeleri üzerinde yapılması gerekli karşıt incelemelere engel teşkil etmemektedir. Karşıt inceleme için defter ve belge ibraz edilmesi talebine uyulmaması durumunda, sadece özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir. Mükellef nezdinde bir vergi incelemesi sırasında bir ibraz talebi vaki olmadığından VUK’un 359/a maddesi uyarınca “gizleme” suçu oluşmayacağı değerlendirilmektedir. Karşıt incelemenin, bir vergi inceleme türü değil, yürütülmekte olan vergi incelemesi için başka mükellefler nezdinde yürütülen bir tür teyit işlemi olması bizi bu sonuca götürmektedir.
Durum 5- Vergi incelemesinin konusunun defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerine ilişkin olması durumunda idarenin mükellefler hakkında vergi incelemesi yürütme ve tarhiyat yapma yetkisi devam etmektedir. Dolayısıyla, defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama, sahte belge kullanma veya düzenleme fiillerinin söz konusu olduğu durumlarda vergi inceleme bağışıklığı söz konusu olmayacaktır. Buna karşılık, VUK’un 359/a maddesinde düzenlenen, hesap ve muhasebe hilesi, defter ve belgelerin tahrif edilmesi, gizlenmesi, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması veya düzenlenmesi fiillerinin bulunduğu durumlar vergi incelemesinden bağışık tutulmaya engel teşkil etmeyecektir. Dolayısıyla incelemenin konusunun VUK 359/b kapsamında bir konuya ilişkin olması durumunda defter ve belge ibraz yükümlülüğüne uyulmaması nedeniyle hem özel usulsüzlük cezası hem de hürriyeti tahdit edici cezaya ilişkin işlem tesisi gerekecektir.
Durum 6- Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki döneme devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili olarak idarenin inceleme ve tarhiyat hakkı saklı tutulmuştur. Dolayısıyla, yukarıda sayılan durumlara ilişkin bir inceleme söz konusu olduğunda, defter ve belge ibraz taleplerinin karşılanmaması durumunda hem özel usulsüzlük cezasının kesilmesi, hem de VUK 359/a kapsamında gizleme suçuna yönelik vergi suçu raporu tanzimi söz konusu olabilecektir.
Mükellefin defter ve belge muhafaza ve ibraz yükümlülüğü önemli bir yükümlülüktür. Doğru bir vergi incelemesi ve gerçek durumun delillendirilmesi açısından da büyük önem taşımaktadır. Ancak uygulamada, mükelleflerin kendilerinin veya bazen de çalışanlarının defter ve belgelerini muhafaza konusunda yeterli özeni göstermedikleri durumlar söz konusu olmaktadır. Arşiv temizliğinde veya dikkatsizlik sonucu defter ve belgeler kaybolabilmekte veya imha edilebilmektedir. Yargı ancak VUK’un 13 üncü maddesinde sayılan türden mücbir sebeplerin varlığı halinde defter belgelerin ibraz edilmemesini mücbir sebep hali olarak kabul etmektedir.[7] VUK’un 13 üncü maddesine uygun bir mücbir sebep halinin bulunmaması durumunda defter ve belgelerin inceleme sırasında incelemeye yetkililere ibraz edilmemesi VUK 359/a maddesi uyarınca “gizleme” suretiyle kaçakçılık suçunun konusunu teşkil etmektedir. Gerek Danıştay, gerekse Yargıtay bu yönde hüküm tesis etmektedir. Bu nedenle, matrah/vergi artırımı imkânı, herhangi bir sebeple kayıp veya imha edilmiş defter ve belgeler nedeniyle VUK 359/a hükmü kapsamında “gizleme” suretiyle vergi kaçakçılığına sebebiyet verme durumunu telafi etme açısından da önemli bir fırsat sunmaktadır. Mükelleflerin, matrah/vergi artırımı düzenlemesinden yararlanma kararlarında bu hususu da göz önünde bulundurmalarında fayda vardır.
Sonuç Olarak,
Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun mükellefe sağladığı pek çok önemli fırsatlardan birisi de matrah/vergi artırımı yapmak suretiyle vergi incelemesinden kurtulmaktır. Bu kapsamda, matrah/vergi artırımının mükelleflerin defter ve belge muhafaza ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmadığı, ancak bazı durumlar için VUK’un 359 uncu maddesinin (a) fıkrasında düzenlenen “gizleme” suçunun oluşumunu engellediği sonucuna ulaşılmıştır. Dr. Hasan Aykın
Yararlanılan Kaynak,
[1] 25.02.2003 tarih ve 4811 sayılı Kanun, 27.02.2003 tarih ve 25033 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 13.02.2011 tarih ve 6811 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 25.02.2011 tarih ve 27857 sayılı (mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] Özgür Biyan, “Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve İspat: Eleştiriler ve Öneriler”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 12, Özel Sayı, 2010, ss. 27-55, (Basım yalı 2012), s. 27.
[4] Adil Nas, “Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi”, A.Ü. Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 61, Sayı4, 2012, ss.1307-1336, s. 1316.
[5] İki müeyyide dışında, defter ve belge ibraz edilmemesi nedeniyle VUK 359 uncu madde hükmünün uygulanması nedeniyle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması (VUK, md 344/2) ve Katma Değer Vergisi Kanununun 34 üncü maddesi uyarınca, KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için deftere kayıt şartının defter ibraz edilmemesi nedeniyle gerçekleşmemesinden hareketle indirim KDV tutarlarının reddi gibi mali nitelikte ağır yan etkiler de söz konusu olabilmektedir. Çalışmanın kapsamı açısından ortaya çıkabilecek bu tür yan etkilere ayrıca temas edilmemiştir.
[6] Bu husus 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin (1), (2) ve (3) numaralı fıkrasında “Kendileri nezdinde” ifadesine ayrı ayrı yer vermek suretiyle vurgulanmıştır.
[8] Bakınız;
-
-Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 27.04.2010 tarihli ve E. 2007/7847, K. 2010/4817 sayılı Kararı;
-Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 15.03.2012 tarihli ve E. 2012/612, K. 2012/3585 sayılı Kararı.
Danıştay 9. Dairenin 21.10.2010 tarih ve E:2010/4378, K:2010/5231 sayılı Kararı.
