6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un limitet şirket ortaklarının limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin 35. maddesinin birinci fıkrasında, limitet şirket ortaklarının şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları; ikinci fıkrasında, payını devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları; üçüncü fıkrasında, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları hükme bağlanmıştır.
Bu hükümde, limitet şirket ortakları, ancak şirket varlığından tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarından sorumlu tutulduğundan, ortakların limitet şirketlerin amme borçlarından sorumluluğu ikincil niteliktedir. Bu nedenle, limitet şirketlerin vergi borçları nedeniyle şirket ortaklarının takip edilebilmesi için, 6183 sayılı Kanun’un öngördüğü tüm cebren tahsil yolları kullanılmasına rağmen alacağın şirketten tahsil edilememiş olması veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gereklidir.
Aynı maddede şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden, ortaklar için kusursuz sorumluluk öngörülmüştür. Esasen, limitet şirket ortağı olmak, şirketin yönetimi konusunda irade kullanmayı gerektiren hak ve yükümlülük doğurmadığından, ortakların kusur yönünden değerlendirmeye tabi tutulmasına olanak yoktur.
Bu noktada devir öncesine ait amme alacakları kavramından ne anlaşılması gerektiği sorunu, sorumluluğun kapsamını belirlemektedir. Vergi alacakları beyan üzerine veya idare yapılacak işlemlerle ortaya çıkabilir. Devir tarihinden önce beyan üzerine tahakkuk eden borçtan eski ortağın sorumlu olduğu açıktır. Ancak devir tarihinden sonra, devir tarihinden önceki döneme ilişkin beyan verilmesi (düzeltme beyannamesi vb.) veya devir tarihinden sonra idare yapılacak işlemlerle ortaya çıkan tahakkuklardan eski ortak sorumlu mudur?
Örnekle açıklamak gerekirse Bay A. 2016 yılında ortağı olduğu X çelik Eşya… Ltd. Şti. hisselerini devretmiştir. 2021 yılında şirketten istenilen 2016 yılına ilişkin defter ve belgeler vergi idaresine sunulmamıştır veya bu dönem için yapılan incelemede resen vergi tarh edilmiştir. İlgili dönem KDV indirimlerinin reddedilmesi sureti ile düzenlenen rapora dayalı tarhiyat sonucu tahsil şirketten tahsil edilemeyen borç Bay A’dan istenebilir mi?
Bu konuda vergi yargısı içerisinde net bir yaklaşım olmadığı görülmektedir. Birinci bakış açısına göre Bay A borçtan kusursuz sorumludur. Çünkü borcun ait olduğu dönemde ortak olması yeterlidir. Sorumlu olunduğu yolunda verilen aleyhe kararlarda kanuni dayanak olarak gösterilen 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin gereği gibi irdelenmeksizin bu maddede kusursuz sorumluluğun var olduğu ve her türlü durumda sorumluluğun var olduğu yönünde belki kanuni ve fakat asla hukuki, vicdani ve hakkaniyete uygun olmayan kararlar bulunmaktadır. Bu kararlarda genel olarak 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca şirket ortaklığından ayrıldığı tarihe kadar hissesi oranında doğrudan doğruya sorumluluğunun bulunduğu ifade edilmektedir. (9. D., E. 2021/239 K. 2021/2572 T. 6.4.2021) Bu yaklaşım hâlihazırda VDDK’ca da kabul edilmektedir. (VDDK. E. 2019/212 K. 2019/588 T. 18.9.2019)
İkinci yaklaşıma göre ise Bay A şirketten ayrıldığı için şirket yönetimi üzerinde hiç bir söz ve denetim hakkı bulunmaması, ibraz konusunda herhangi bir yetkisinin bulunmaması, devir sonrasında şirketin yönetimine ilişkin faaliyetler üzerinde gözetim ve denetim imkânı bulunmaması gibi nedenlerle eski ortağın mali sorumluluğu bulunmamaktadır.(Konya BİM, 1. VDD, E. 2020/512 K. 2020/964 T. 2.10.2020) Kusursuz sorumluluk kabul edildikten sonra sorumlu olunmadığı yönünde eski ortak lehine verilen bu ve benzeri kararların çoğunda dosya içeriğine göre kanuni dayanağı olmayan ve fakat hukuki ve hakkaniyete uygun kararlar görebilmekteyiz.
Bizce ikinci yaklaşım kusursuz sorumluluk kanunla belirlenmiş iken vicdani kanının ötesinde, kanuni dayanağı net olarak ortaya konularak uygulanmalıdır. Bu bakış açısı ise ancak amme alacağının doğduğu zaman kavramından, amme alacağının tahakkuk ettiği zaman kavramını anlamakla bu kavramla eş tutmakla mümkündür. Bu bakış açısı amme alacağının ait olduğu dönemi, amme alacağının doğduğu zamanla eş tutan bakış açısına göre hukuki ve vicdani olandır.
Hukuki yönünü açıklayacak olursak, bir amme alacağı, ancak o alacağın tahakkuk etmesi ile hukuken var olabilecektir. Örneğin vergi alacaklarını esas alırsak; Vergi hukukunda alacağın doğması vergi alacağının tahakkuk etmesi anlamına gelmektedir yukarıda ki başlıkta da detaylandırıldığı üzere vergilendirme sürecinin önemli bir aşaması da tahakkuktur. Sistemimizde vergi borcunun ödenecek duruma gelmesini ifade eder. "Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir" (VUK m. 22). Bu aşama ya belli dava süresinin geçirilmesi ile kendiliğinden ya da yargı organının açılan davayı ret kararı üzerine gerçekleşir. Bu bağlamda ortak olmadığı dönemde tahakkuk etmeyen borçtan eski ortağı sorumlu tutmanın hukuki olmadığını net bir şekilde söyleyebiliriz.
Vicdani yönden ise şirketle ilgili kanunla belirlenmiş ödevi bulunmayan, şirket hakkında tek başına karar alması mümkün olmayan, elinde defter ve belge bulunmayan, tarhiyata esas teşkil eden belge ve bilgilere ulaşması zor veya imkânsız olan vb. ortağın devir sonrası ortaya çıkan borçtan sorumlu tutulmasının vicdani olmadığı açıktır.
Bu bakış açısına göre Bay A bu borçtan, ortak olduğu dönemde borcun tahakkuk edip, amme alacağı niteliği kazanıp, şirketten istenebilir hale gelmediği için, kanuni ifadesi ile amme alacağı doğmadığı için sorumlu değildir.
Sonuç olarak 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinin ikinci fıkrasındaki, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları yolundaki hükümde kullanılan "devir öncesine ait amme alacakları" ifadesinin, sermaye payının devrinden önce şirket adına tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı Kanuna göre takip edilebilecek "amme alacağı" vasfını kazanmış alacakları ifade ettiği sonucuna varılmalıdır. (Ankara BİM, 3. VDD, E. 2020/521 K. 2020/1099 T. 30.12.2020)
Bu nedenle, ortağın sorumluluğuna gidilebilmesi için vergilendirme döneminde veya verginin ait olduğu dönemde ortak sıfatı taşıması yeterli olmayıp, borcun ilgili dönemde tahakkuk ederek, amme alacağı niteliği kazanması ve fakat şirketten tahsil edilememiş olması, ancak bu şekilde borçlardan müteselsilen sorumlu tutulduğunu söyleyebiliriz.(Ankara BİM, 3. VDD, E. 2020/521 K. 2020/1099 T. 30.12.2020)
Av. Dr. Ebubekir BAŞEL
Senato Hukuk Bürosu
