GİRİŞ

En son 26.10.2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Torba kanun ile iki tane önemli düzenlemeyi söylemekte fayda var. Bunlardan birincisi Kanunun 36. Maddesi ile “Yenileme Fonu” uygulamasına ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesi hükmünde düzenleme yapıldı. Bazı amortismana tabi iktisadi kıymetlerini elden çıkartmak zorunda kalanların, satış kârlarından yararlanarak söz konusu iktisadi kıymetlerini yenileyebilmeleri amacıyla Vergi Usul Kanunu’nun 328/4. maddesinde, uygulamada “yenileme fonu” olarak adlandırılan müessese ihdas edilmiştir. Yine uygulamada zaman zaman bir vergi erteleme müessesesi olarak da kullanılan bu müesseseyi, dönem sonunun yaklaşması dolayısıyla ve 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikleri de dikkate alarak tekrar ele alacağım.

1.Kanuni Düzenleme

Amortismana tabi malların satılması:

Madde 328 – (Değişik birinci fıkra: 30/12/1980-2365/56 md.) Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlıdeğerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

(Ek fıkra: 19/2/1963-205/21 md.) (Değişik dördüncü fıkra:14/10/2021-7338/36 md.) Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce;

a) Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan kâr, satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Bu süre içinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan kâr, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.

b) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere (a) bendindeki esaslar dâhilinde iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.

c) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, satışı yapılan iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.

ç) Satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir.(Ek: 19/2/1963-205/21 md.) (Değişik beşinci fıkra:14/10/2021-7338/36 md.) Maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.

2-Yeni Düzenlemeler

Yenileme fonu uygulamasında amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından elde edilen kar pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği yönünde ifade yer almaktaydı.

Uygulamada ise söz konusu üç yıllık sürenin hesabında tereddütlü hususlar yaşanmakta ve İdare ve mükellef arasında ihtilaflı durumlar oluşmaktaydı.

Yapılan düzenleme ile yenileme fonunun vergilendirilmesinde üçüncü yılın hesabında yaşanılan tereddütlü hususlar mükellef lehine giderilmiş olup satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabileceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan mevcut düzenlemede; satılan kıymet yerine farklı sayıda kıymet alınabileceğine dair açıklık bulunmamaktaydı.

Yeni düzenleme ile; satılan kıymet yerine finansal kiralama yoluyla edinilenler de dahil olmak üzere bir veya birden fazla kıymet alınabileceği ifade edilmiştir.

Yenileme Fonu uygulaması; satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesinin veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabının işin niteliğine göre zorunlu bulunması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması halinde uygulanabilmektedir. Diğer bir deyişle satılan bir iktisadi kıymetin yenilenmesinin ve benzer nitelikteki iktisadi kıymetin zaruriyet arz etmesi gerektiğinden satışı yapılan kıymet ile alışı yapılan kıymetin aynı neviden olması sonucunu doğurmaktadır.

Yeni düzenlemede ise bu hususta bir düzenlemeye gidilmemiş olup bu kapsamda önceki uygulamada olduğu gibi dikkat edilmesi gereken en önemli husus; birden fazla amortismana tabi iktisadi kıymete ait satış karı olması durumunda her iktisadi kıymete ait yenileme fonunun ayrıntılı olarak tespit edilebilecek şekilde muhasebe uygulamasının yapılması gerektiğidir. Örneğin çok sayıda binek otomobil satışından doğan karlar bu fona alınacak ise her bir binek otomobil satış karından yeni alınan plaka bazlı yeni binek otomobillerin amortismanının eşleştirilmesi ve listelenerek takibinin yapılması gereklidir.

7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle satılanın yerine yeni bir kıymet alınmasından söz edilmişse de, Maliye yönetimince buradaki “yeni”  kelimesi ile kullanılmamış değerin kastedilmediği, satılanın yerine alınan iktisadi kıymetin kastedildiği kabul edilmektedir. Bu nedenle satılanın yerine alınan ikinci el de olabilir.

Yenileme fonu ile ilgili bir diğer tartışmalı konu da, “üç yıl”lık sürenin nasıl hesaplanacağı konusundadır. 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik öncesi bu konuda Maliye yönetimi, satışın yapıldığı ve dolayısıyla yenileme fonunun oluşturulduğu yılın birinci yıl olarak kabul edilmesi gerektiği görüşünü benimsemiştir. Buna karşılık konuya ilişkin yargı kararlarında, satış yapılarak yenileme fonunun oluşturulduğu yılı izleyen yıl birinci yıl olarak kabul edilmektedir. Son düzenleme yargı kararına uygun bir yönde düzenlenmiştir.

Yenileme fonunun sadece bilanço esasında defter tutan mükelleflerin yararlanabileceği bir imkan olduğu kanun metninde açıkça belirtilmiştir. İşletme hesabı esasında defter tutanlarla, serbest meslek kazanç defteri tutanlara bu uygulamadan yararlanma hakkı verilmemiştir.

Yenilemenin sadece satılan veya doğal afetten zarar gören iktisadi kıymetin aynısı ile sınırlı tutulmayıp, “benzer mahiyetteki” bir iktisadi kıymetin iktisabı şeklinde genişletilmiş olması, mükellef lehine bir değişikliktir. Kaldı ki bu tür bir genişletme ticari ve daha çok da teknik icaplar nedeniyle zorunluluk da arz edebilmektedir. Kanun lafzıyla böyle bir genişletme yararlı olmuştur. Bununla beraber, satılan iktisadi kıymet yerine alınan yeni iktisadi kıymetin benzer mahiyette olup olmadığı hususu tartışmalara yol açabilir.

Ayrıca, yenileme işleminde, satılan veya doğal afetten zarar gören bir iktisadi kıymetin yerine yine sadece bir adet değil de, teknik icaplar gereği birden fazla iktisadi kıymet alınmışsa bunun da yenileme fonu uygulamasına engel olmadığına Kanun maddesinde yer verilmiştir.

Yenilemenin en geç hangi tarihe kadar gerçekleştirilmesi gerektiği, diğer bir ifadeyle yenileme fonunun bilançoda kalacağı azami sürenin hesabının nasıl yapılacağı mükelleflerle Maliye İdaresi arasında ötedenberi ihtilaf konusuydu. Kanun koyucu, yargı kararlarının mükellef lehine olan yorumunu da dikkate alarak, 3 yıllık sürenin hesabını, izleyen yıldan itibaren hesaplamayı uygun bulmuştur.

3 yıllık süre içinde yenilenmiş olan kıymetlerin yenileme bedelini aşan, diğer bir ifadeyle bu yeni kıymetlerin amortismanına mahsup edilemeyecek bir fon kısmı kalmış ise, onun da en geç, satıştan veya tazminattan doğan karın doğduğu yılı izleyen 3. yılın kar ve zararına eklenmesi gerekir.

Yenileme işleminin, iktisadi kıymetin doğrudan iktisabı yerine finansal kiralama yoluyla yapılmış olması halinde de, yenileme fonu imkanından faydalanılabileceği kanun metninde açıkça yer almıştır

Fırat İnsel
Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

KAYNAKÇA

• 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU
• 7338 SAYILI KANUN
• Doğrusöz BUMİN(2021), Son değişikliklerle Yenileme Fonu, Lebib YALKIN www.dunya.com
• 08.11.2021 tarih ve 2021/123 sayılı Sirküler

10.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com