1.  Giriş

Katma Değer Vergisi, Türk Vergi Sistemimize 1984 yılında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile girmiştir. KDV, merkezi yönetim çatısı altında yer ala idarelerce tahsil olunan vergilerdendir. KDV, mal ve hizmet teslimi üzerinden alınan dolaylı bir vergidir. Ülkemizin ekonomik yapısı gereğince de toplam vergi gelirleri içinde hacimce önemli bir yere sahiptir. KDV, ülke sınırları içerisindeki mal ve hizmet teslimleri ile dış ticaret işlemleri üzerinden alınan bir vergidir.

2022 Ocak ayı bütçe gerçekleşmelerine göre, KDV, toplam vergi gelirleri içerisinde yaklaşık %37’lik bir paya sahiptir. Ayrıca, %37’lik payın; yaklaşık %15’i dâhilde alınan katma değer vergisinden, %22’lik kısmı ise, ithalatta alınan katma değer vergisine aittir. ¹ Farklı bir ifade ile KDV ülkemiz hazinesinin önemli bir gelir kaynağıdır. İthalde alınan KDV ise tüm vergi türleri arasında hazineye en fazla geliri sağlayan vergi türü olmaktadır.

Ülkemiz ekonomi yönetimindeki politika yapıcıları ise bu verileri göz önünde bulundurarak bahse konu alanda ekonomik konjonktüre göre birçok yasal düzenlemeye imza atmaktadırlar. Bu düzenlemelerin ise fiskal (mali) ve ekstra fiskal (mali olmayan) amaçları vardır. Verginin fiskal amacı, kamu harcamalarının finansmanı için gelir sağlamaktır. Kamu gelirleri ile ulaşılmak istenen en birincil gayedir. Birçok vergi uygulamasında amaç, kamu harcamaları için finansman tedarik etmektir. Verginin ekstra fiskal amacı ise vergi uygulamalarına kamu harcamalarının finanse edilmesi için gelir tedarik etme amacı haricinde, çevre, sağlık, eğitim, müteşebbisliğin, yatırımın ve yenilikçiliğin teşviki, zararlı alışkanlıkların önlenmesi gibi amaçlarla da başvurulmasıdır.

Ülkemizde vergi idaresi denilince akla Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) gelmektedir. GİB, vergi idaresi açısından temel aktörlerin başında gelmektedir. Gerek vergilemenin paydaşlarıyla yakın temasta oluşu gerekse de vergi mevzuatının hazırlanması noktasında GİB çok önemli görevler ifa etmektedir. Bu meyanda GİB, 09/02/2022 tarihinde Internet Vergi Dairesinden yaptığı bir açıklama ile 2 No’lu KDV beyannamesine yeni bir bölüm eklendiğini kamuoyuna duyurdu. Söz konusu bildirime göre 2 No’lu Katma Değer Vergisi beyannamesinin, Vergi Bildirimi-Tam Tevkifat Uygulanan İşlemlere Ait Bildirim-İşlem Türü seçmeli alanına "106-İthal Edilen Malın Bedelinde Sonradan Ortaya Çıkan Ödemeler" başlıklı bir bölüm eklenmiştir. İlave olarak, ekler bölümünde, İthal Edilen Malın Bedelinde Sonradan Ortaya Çıkan Ödemeler ile ilgili bilgilerin ayrıntılarına ilişkin "Tam Tevkifat Kapsamında İthalat İşlemlerine İlişkin Bilgiler" tablosu oluşturulmuştur.Yapılan bu ilaveler, yurt dışından alınan hizmetlerin KDV ödemesine yönelik olarak kullanılan 2 No’lu KDV beyannamesi uygulamasının kapsamının genişlediği anlamına gelmektedir. Artık sadece yurt dışından alınan hizmetler için değil, aynı zamanda ithal edilen mallar dolayısıyla sonradan ortaya çıkan ödemeler için de 2 No’lu KDV beyannamesi uygulaması cari olacaktır. ²

Bu çalışmada GİB tarafından yapılan beyanname güncellemesinin gerisindeki etmenler sorumlu vergicilik perspektifinden irdelenecektir.

2.  KDV 2 Beyannamesi

Malum olduğu üzere KDV, mal ve hizmet teslimi üzerinden alınan dolaylı bir vergi türüdür. Vergi idaresi KDV alacağının güvence altına almak amacıyla bazı sektörlerdeki faaliyetlere ilişkin teslimleri tevkifata tabi tutmaktadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca, KDV açısından vergi tahsilatının riskli olduğu sektörler için tevkifat kurumu geçerli olup tevkifat yapmakla yükümlü olanlar KDV 2 beyannamesi olarak adlandırılan beyannameyi verirler.

KDV açısından vergiyi doğuran olaya muhatap taraflardan birisi merkezi yurt dışında bulunan yabancı bir firma olduğunda vergi idaresi vergi alacağını, malı ya da hizmeti satın alan ile paylaştırmaktadır. Her iki durum uygulandığı takdirde de alıcı aynı zamanda vergi sorumlusu sıfatını kazanmaktadır. Bu halde diğer kişi adına vergi ödemekle mükellef tutulan vergi sorumlusu, ödeyecek olduğu vergiyi KDV 2 beyannamesi ile beyan edecektir.Ülkemiz ekonomisini oluşturan değişik kesimlerde farklı KDV oranları uygulanmaktadır. Buna rağmen kimi teslimlerde normal koşullarda verginin mükellefi olan taraf KDV’yi ödeyemez. Örneğin yurt dışı merkezli faaliyette bulunan uluslararası bir işletme, Türkiye’de vergi mükellefi olmadığı için KDV yükümlülüğü bütünüyle, mal veya hizmeti satan tarafa ait olur. Karşı taraf adına vergi ödemekle yükümlü kılınan satıcı bu yükümlülüğünü KDV 2 Beyannamesi ile idareye bildirir.

3.  GİB Tarafından KDV 2 Beyannamesinde Yapılan Değişikliğe Ait Değerlendirme

09/02/2022 tarihinde GİB, tarafından aşağıdaki açıklama yapılmıştır: "2 Nolu Katma Değer Vergisi Beyannamesine vergi bildirimi- tam tevkifat uygulanan işlemlere ait bildirim – işlem türü seçmeli alanına 106- ithal edilen malın bedelinde sonradan ortaya çıkan ödemeler başlıklı bir bölüm eklenmiştir."

3065 sayılı KDVK’nın "Matrah Farkına Uygulanacak İşlemler" başlıklı 51., 4458 sayılı Gümrük Vergisi Kanunu’nun 234. ve 241. ve Gümrük Yönetmeliğinin 53. Madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde şu sonuca ulaşılacaktır: Mal ithaline ait olmak üzere, noksan beyan edilmiş kıymetler yahut gümrük kıymetine eklenmesi icap edip de daha sonra meydana gelen maliyetler ve farklar ile ilgili KDV, gümrük idaresine ek beyanda bulunarak giderilir.

Mal ithalatı ile ilgili eksik beyan olunan veya sonradan ortaya çıkan KDV’lerin 2 nolu KDV beyannamesi ile beyanı yasal olarak mümkün değildir. ³ Gerçekten de Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca evvelce verilen bir özelgede ⁴ özetle;

"Bu hüküm ve açıklamalara göre, ithalata ilişkin gümrük beyannamelerinin tescili anında bilinmeyen ve/veya sonradan ortaya çıkan fiyat farkı, masraf farkı gibi ek ödemelerin Gümrük Kanunu uyarınca gümrük kıymetine dahil olması nedeniyle ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, gümrük idaresine beyan edilmesi gerekirken, 2 Nolu KDV beyannamesi ile vergi dairesine beyan edilerek KDV'si ödenen bazı gümrük kıymeti unsurları hakkında yapılacak işlemler, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nın Başkanlığımızdan da görüş alarak yayımladığı 2011/48 sayılı Genelgesinde açıklanmış olup, bu genelge uyarınca gümrük idaresince yapılacak ek tarhiyatlarda, 2. No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilen meblağların dikkate alınarak işlem yapılması gerektiği."

İfade edilmektedir.Ayrıca o dönemdeki adıyla Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nca 15/12/2011 tarih ve 2011/48 sayılı Genelgesinde, dışalıma dönük sonradan ortaya çıkan tutar farkının gümrük idaresine beyanı gerektiği halde sehven 2 Nolu KDV Beyannamesi ile vergi idaresine beyan edilmesi durumunda nasıl bir yol izleneceği tarif edilmiştir. Bahse konu genelge metninde, "Gümrük Yönetmeliğinin 53/1 hükmü kapsamında beyan edilmesi mümkün olduğu halde bu şekilde beyan edilmeyen gümrük kıymeti unsurları ile ilgili KDV'nin 2 Nolu KDV beyannamesi ile vergi dairelerine yatırıldığının tespit edildiği durumlarda da bu tutara ilişkin KDV ek tahakkuku yapılmaması gerekir." hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer verilen düzenleme hükümleri gayet açık olmasına rağmen, idarenin dışalımla ilgili olarak mükellefleri KDV 2 beyannamesini vermeye sevk etmesi, kanaatimizce sorumlu vergicilik anlayışıyla çelişmektedir.GİB tarafından KDV 2 beyannamesinde yeni oluşturulan 106 Nolu işlem kodunun açıklamalar bölümünde, ödemenin muhteviyatı olarak; "kur farkı", "fiyat farkı" ve "Diğer" seçeneklerine yer verilmiştir. Ancak vergi tekniği bakımından bu seçeneklerden birinin bile pratikte KDV 2 ile ilintisi yoktur. Zira dışalıma konu mal tutarının teslimden sonraki bir tarihte tediye edilmesi sebebiyle doğan döviz kuru farklılıkları KDV’ nin konusuna girmemektedir. ⁵Fiyat farkı konusuna gelecek olursak; dışalıma konu emtianın eksik bildirilen meblağları ya da ilerleyen dönemde meydana gelip de emtianın gümrük kıymetine ilave edilmesi icap eden değerlerin gümrük idaresine bildirilmesi esastır. Fiyat farklarının KDV 2 ile beyanı hukuki açıdan doğru değildir.

5.  Sonuç

Ülkemizdeki vergi idaresinin ana aktörü olan GİB, 09/02/2022 tarihinde yaptığı açıklama ile KDV 2 beyannamesinde güncellemeye gitmiştir. Ancak malum olduğu üzere KDV 2 beyannamesi, yurt dışı merkezli faaliyette bulunan uluslararası bir işletmenin, Türkiye’de vergi mükellefi olmaması nedeniyle alıcı taraf adına vergi ödemekle yükümlü kılınan satıcının vergi sorumlusu sıfatıyla verdiği beyannamedir.

Dolayısıyla GİB’in, KDV 2 beyannamesine eklediği fiyat farkı, kur farkı ve diğer seçeneklerinin KDV 2 beyannamesinin ruhuna aykırı olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

Yiğit YILDIZ

Vergi Müfettişi

MDERGI/870A.009

(MART 2022 Sayı: 219)