1.  Giriş

Servet üzerinden alınan beyana dayalı vergiler kapsamında olan 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi, Türk Vergi Sistemine ilk kez, 12.04.1926 tarihli 797 sayılı Kanun ile yürürlüğe girmiştir. Kanunda sonraki yıllarda birçok değişik yapılmasına rağmen en köktenci değişiklikler 1959 yılında 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile gerçekleştirilmiştir. Toplam vergi gelirleri içindeki payı çok düşük olan bu vergi, fiskal amaçlardan çok ekstra fiskal amaçlara hizmet etmektedir.

Bilindiği üzere maliye politikasının amaçları arasında bölüşümde ve dağıtımda etkinlik, istikrarlı ekonomik büyüme yer almaktadır. Bu doğrultuda bölüşümde etkinlik maliye politikasının sosyal amaçları arasında yer alır. Devletin ekonomiye müdahalesinde kullandığı kamu gelirleri politikasının etkili bir aracı olan vergiler, bilhassa gelir dağılımının iyileşmesi için sosyal amacın vazgeçilemez unsurlardan birini teşkil etmektedir.

Gelirin, varlıklı ve yoksul arasındaki farkı giderek azaltıcı bir özelliğe sahip Veraset ve İntikal Vergisi, maliye politikasının sosyal amaçlarına ulaşma anlamında oldukça gereklidir. Zira verginin mükellefi olan fertler, veraset ve karşılıksız kazanımlar elde etmek suretiyle herhangi bir çaba sarf etmeden servetlerini arttırmaktadırlar. Farklı bir söylemle, veraset ve intikal vergisi, ivazsız intikalleri vergileme hedefine odaklanmıştır.

Mali idare de bu düsturla 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi’nin uygulamasına kanun kendisine verdiği yetki alanları ile sınırlı olmak kaydıyla yön vermektedir. Bir idari işlem olan vergilemenin paydaşlarından vergi yargısı da ilgili birimleri ile aldığı kararlarla bu verginin uygulamasına dolaylı olarak katılmaktadır.

Bu çalışmada Türk İdari Yargısının yüksek mahkemesi olan Danıştay 7. Dairesi’nin 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi’nin konusu içerisinde yer alan ivazsız intikaller hakkında aldığı Danıştay 7 inci Dairesinin 14.04.2016 tarih ve E.2013/3136; K.2016/3931 sayılı Kararı ile yine aynı dairenin aynı husustaki 01.02.2021 tarih ve E.2016/5726, K.2021/631 sayılı güncel kararı değerlendirilecektir.

2.  Hukuki Çerçeve

Veraset ve İntikal Vergisi beyana dayalı bir servet vergisidir. 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun "Verginin Konusu" başlıklı 1. Madde hükmü şöyledir: "Türkiye  Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir."

Aynı kanunun "Verginin Mükellefi" başlıklı 5.Maddesinde ise "veraset tarikiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahısların" verginin mükellefi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Kanunun 10. Maddesinde ise veraset ve intikal vergisinin matrahının , "intikal eden malların Vergi Usul Kanunu’na göre bulunan değerleri" olduğu hüküm altına alınmıştır.

Veraset ve İntikal Vergisi diğer beyana dayanan vergilerden bazı açılardan farklılaşmaktadır. Şöyle ki; Veraset ve İntikal Vergisi tıpkı diğer beyana dayalı vergilerde olduğu gibi yükümlülerin beyanı üzerine tarh olunur. Buna " ilk tarhiyat" adı verilir. İlk tarhiyata temel olmak üzere yükümlüler, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu 10.Madde ifade edilen değerleme ölçülerini kullanırlar. Bu maddede değerleme ölçüsü yazılı olmayan malları ise Vergi Usul Kanunu’nun servetleri değerleme ile ilgili 3'üncü bölümündeki esaslara göre değerler ve beyannamelerini bu şekilde verirler.

İlk tarhiyat için verilmesi gereken beyanname, vergi dairesi tespit etmediği sürece mükellef tarafından ne kadar geç verilirse verilsin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanmaz. Vergi dairesi mükellefin beyannameyi vermediğini tespit eder ve vereceği ilk veya ikinci 15 günlük ek sürelerde beyanname verilirse de vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi hesaplanmaz. ¹

Vergileme süreci henüz sona ermemiştir. Yükümlü tarafından beyan edilen vergiye konu kıymetler, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer verilen değerleme kıstasları açısından kontrol edilir. Yükümlünün beyanı ile olması gereken arasında farklılık varsa ilk tarhiyat göre hesaplanan vergi, olması gereken vergiye tamamlanır. Böylece tamamlama tarhiyatı olarak da bilinen "ikinci tarhiyat" yapılmış olur.

Yalnızca veraset ve intikal vergisine mahsus söz konusu tamamlama tarhiyatı, gecikme faizi hesaplanmasını icap ettiren bir " ikmalen tarhiyat" hali değildir. Süresinde beyanname veren yükümlünün farklı değerleme ölçüsü kullanması nedeniyle açığa çıkan farklılığın giderilmesine dönük bir uygulamadır.

Veraset ve intikal vergisine mahsus tamamlama tarhiyatında, vergi dairesince tespit edilen farklılık, ilk ve tamamlama tarhiyatında değişik değerleme ölçülerinin kullanılmasından doğuyorsa vergi ziyaı cezası tekemmül etmez. Diğer yandan ilk ve tamamlama tarhiyatında aynı değerleme ölçüleri kullanılmasına karşın, gayrimenkuller hariç olmak üzere farklı vergi miktarına ulaşılmışsa, vergi ziyaı cezası ½ nispetinde uygulanır. Taşınır mallar ve bu kapsamda yer alan gemilere müteallik değerlemelerde yüzde 50 oranına kadar bulunacak farklılıklar için vergi ziyaı cezası kesilmez.

Veraset ve İntikal Vergisi uygulamasında yoğun tartışmaların yaşandığı ana husus ise ivazsız intikal eden ve borsada işlem görmeyen hisse senetlerinin Veraset ve İntikal Vergisine esas değeri üzerinedir.

Yukarıda yer verilen kanun hükümlerine göre, ivazsız olarak intikal eden borsada işlem görmeyen hisse senetlerinin Veraset ve İntikal Vergisine esas değeri şu şekilde tespit edilecektir:

Miras kalan veya hibe edilen mallara ilişkin değerleme ölçüleri Vergi Usul Kanunu’nun servetleri değerleme başlıklı 291-298 inci maddelerinde yer almaktadır.

VUK’un 294. Madde hükmü şöyledir;

"Ticari sermayeye dahil olsun olmasın bütün esham ve tahvilat borsa rayiciyle borsada kayıtlı olmayan esham ve tahvilat, emsal bedeliyle değerlenir."

VUK hükümlerine göre, borsada kayıtlı olmayan hisse senedi emsal bedeli değerlenir. Ancak bahse konu senedin emsal değerinin tespiti güç olduğu için veraset ve intikal vergisi mükellefin beyannameyi düzenlerken, söz konusu hisse senetlerinin üzerinde yazan itibari değeri, farklı bir ifade ile nominal değer ile beyan etmesi beklenir. ² Böylece ilk tarhiyat gerçekleşmiş olacaktır.

Anonim şirket hisseleri (esham) için ilk tarhiyata esas değer kanun lafzında sarih bir şekilde "itibari değer" olarak ifade edilmesine karşın, vergi idaresi tarafından verilen bazı özelgelerde, ³ ilk tarhiyat için hisse senedinin itibari değerine göre değil, şirketin öz varlığına göre beyanda bulunulması yani esham muamelesi yapılması zorunlu olduğu halde, ticari sermayenin dikkate alındığı görülmektedir ⁴

Konu hakkında, VİV Genel Tebliği’nde, borsada kayıtlı olmayan veya kayıtlı olmakla beraber 3 yıldan beri muamele görmemiş bulunan esham (hisse senetleri) hakkında "…………… ilk tarhiyatta itibari değerle, başka bir deyimle eshamın üzerinde yazılı olan değerle değerlenecektir." ibaresi de mevcuttur.

Borsada kayıtlı olmayıp ivazsız şekilde intikal eden hisse senetlerinin VİV’ e esas değeri, emsal bedel olmasından ötürü, Vergi İdaresince belirlenen emsal bedel üzerinden kati vergi tarhı yapılmakta, ilk tarhiyatta hesaplanan vergiyi geçen vergi tutarı, vergi ziyaı cezası olmaksızın ikmal edilmektedir, tamamlanmaktadır. Böylece ikinci tarhiyat da tamamlanmış olacaktır. Burada üzerinde uzlaşılamayan konu; birinci tarhiyat ile ikinci tarhiyat arasında fark olması durumunda vergi idaresinin gecikme faizi hesaplayıp hesaplayamayacağıdır. Vergi İdaresi ikinci tarhiyatta fark olması durumunda gecikme faizi uygulama eğilimindedir. Yargı yoluna başvuran mükellefler genellikle lehe kararlar alıyorlardı. 2016 yılında vergi idaresinin bu türden bir Vergi Mahkemesi kararını temyize taşıması ve sonunda idare lehine sonuçlanması büyük tartışmalara yol açtı.

Konu hakkındaki eski ve güncel Danıştay 7. Dairesi kararlarının değerlendirilmesi izleyen bölümde yer almaktadır.

3.  Borsada Kayıtlı Olmayıp İvazsız Şekilde İntikal Eden Hisse Senetlerinin VİV’e Esas Değerlerinin Farklı Olması Durumunda Gecikme Faizi Hesaplanıp Hesaplanamayacağına Dair Eski ve Güncel Danıştay Kararları

Yukarıda yer verilen ve vergi idaresinin temyize taşıdığı Vergi Mahkemesi kararı, Danıştay 7. Dairesi 14.4.2016 gününde oybirliği ile verdiği Esas No: 2013/5142, Karar No: 2016/3932 sayılı Kararı bozulmuştur. Konu hakkında Danıştay 7. Dairesinin aldığı birçok karar bulunmaktadır.

Danıştay 7. Dairesinin bozma kararının gerekçesi şöyledir:

"7338 sayılı Kanunun 10'uncu maddesinde, veraset ve intikal vergisinde iki aşamalı tarhiyat öngörülerek, mükelleflerce yapılan beyandan sonra, vergi idaresince değerlemeye gidilerek bulunacak farklara göre ikmalen vergi tarhı yoluna gidilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Olayda; beyan üzerine tarh edilen verginin, veraseten intikal eden hisse senetlerinin, takdir komisyonunca 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tespit edilen emsal bedellerine göre ikmal edilmiş olması karşısında, yapılan tarhiyatın türü ikmalen tarh işlemi olduğundan, ikmalen tarh edilen ve sonrasında uzlaşılan vergi için gecikme faizi hesaplanmasında, 213 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 112'nci maddesine aykırılık bulunmadığından, aksi yolda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir."

Kanaatimizce Danıştay’ın aldığı bozma kararı kanunun lafzına aykırı hükümler içermektedir. İlk olarak vadesinde ödenmeyen yahut eksik ödenen bir vergi tutarı bulunmamaktadır. Ayrıca vergi idaresince yapılan tamamlama niteliğindeki ikinci tarhiyat, VUK 112. Madde yer verildiği gibi değildir. Farklı bir söylemle VUK 112. Madde’ de vergi kaçıranlara yönelik " ikmalen tarhiyat" caridir. Ancak VİV de yapılan ikinci tarhiyat, tamamlama niteliğinde "ikmalen tarhiyat" olup bu özelliği nedeniyle VUK 112. Maddede yer verilen " ikmalen tarhiyat" tan farklılaşmaktadır.

Vergi idaresi ile mükellefler arasında ortaya çıkan aynı husustaki farklı bir uyuşmazlıkta, İstanbul 8. Vergi Mahkemesi 13/11/2015 tarih ve E:2015/1390, K:2015/2596 sayılı kararı ile vergi idaresinin hesapladığı gecikme faizini iptal etmiştir. Gerekçe olarak da "veraset ve intikal vergisine özgü ikmal tarhiyatı idarenin davacıya murisinin terekesinden intikal eden hisse senetlerini farklı ölçüyü esas alarak değerlendirmesinden kaynaklanmakta olup, 213 sayılı Yasada düzenlendiği biçimiyle gecikme faizi hesaplanmasını gerektirecek bir vergi tarhiyatı olmadan davacı adına tahakkuk ettirilen uyuşmazlık konusu gecikme faizinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır." belirtilmiştir.

Vergi idaresi Vergi Mahkemesinin söz konusu kararını yine temyize taşımıştır. Ancak bu kez temyiz talebini inceleyen Danıştay 7. Dairesi, beş yıl önce düştüğü hatadan dönerek, 01/02/2021 tarihli ve Esas No:2016/5726, Kara No:2021/631 saylı kararı ile dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle Vergi Mahkemesi’nin ifade ettiği gerekçelerle kararı onayarak davalı vergi idaresinin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddiaları, hükmün bozulmasını gerektirmediğine oybirliği ile karar vermiştir.

4.  Sonuç

7338 sayılı VİV, Cumhuriyetin ilk yıllarından itibaren vergi sistemimizde yer alan bir servet vergisidir. Buna karşılık söz konusu vergiden elde edilen gelir toplam vergi gelirleri içerisinde hacimce az bir yer kaplamaktadır. Bu durum ise verginin ana gayesinin gelir elde etmek olmadığı gelir dağılımında adaleti sağlamak olduğu anlamına gelir.

Ancak son yıllarda vergi idaresi başvurduğu bazı uygulamalarla bu verginin fiskal amacını da devreye sokmaktadır. Çalışmanın önceki bölümlerinde yer verildiği üzere, vergi idaresi kendisine özgü bir tarhiyat süreci olan VİV’ in ilk tarhiyat ile ikinci tarhiyat aşamaları arasında değerleme ölçüleri nedeniyle doğan farkı VUK’un 112.maddesinde yer alan ikmalen tarhiyat olarak değerlendirmekte ve gecikme faizi işletmektedir. Oysaki VİV de vergi idaresinin yaptığı ikinci tarhiyat bir eksiklik giderme tarhiyatıdır. Ortada ziyaı uğratılan bir vergi yoktur. Zira ilk tarhiyat mükellef beyanı üzerine zamanda yapılmıştır.

Danıştay 7. Dairesi de beş yıl önce aldığı kanaatimizce hatalı karardan geç de olsa dönerek, vergi idaresi tarafından yapılan ikinci tarhiyat nedeniyle gecikme faizi işletilmesini hukuka aykırı bulmuştur. Böylelikle yüksek mahkeme vergisel anlamda bir hukuksuzluğun daha önüne geçmiş olmaktadır.