Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin 1-i bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı, 18 sayılı Genel Tebliğ’de bu yürürlük tarihini esas alarak bu tarihten önce alınmış krediler veya yapılmış borçlanmalar dolayısıyla katlanılan finansman giderlerinin, gider kısıtlamasına tabi olmadığını açıklamıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığına göre; 1.1.2013 tarihinden sonra alınmış krediler veya yapılmış borçlanmalar dolayısıyla katlanılan finansman giderlerinin, 3.2.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 1.1.2021 tarihinden itibaren yürürlüğe girmesi dolayısıyla, 1.1.2021 tarihinden itibaren kısıtlamaya tabi tutulması gerekmektedir. Ancak söz konusu Kararın 2021 yılında yayınlanmış olması dolayısıyla 2020 ve önceki hesap dönemleri için gider kısıtlaması uygulaması yapılmayacaktır. Kısaca idari anlayışa göre; dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmeler, 1.1.2013 tarihinden sonra sağladıkları yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1.1.2021 tarihinden sonra kesinleşen gider ve maliyet unsurlarını gider kısıtlamasına tabi tutacaklardır. Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde uygulanmıştır. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükellefler ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde finansman giderlerini kısıtlamaya tabi tutmuşlardır.
Yukarıdaki şekilde özetleyerek aktardığımız idari anlayışa hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri açısından katılmak mümkün değildir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin de vurguladığı üzere; “Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebil ir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletinde yasal düzenlemelerinde bu güvenlik duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden her hangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir.” Kısaca bu ilkeler kişilere, hukuki ilişkilerini kurarken net ve açık olarak hukuk kurallarını bilmelerini ve değişmeyeceği güvencesinin verilmesini amaçlamaktadır.
FGK’ya ilişkin düzenleme her ne kadar 1.1.2013 tarihinde yürürlüğe girmişse de yürütme organı, 2020 yılı sonuna, hatta Cumhurbaşkanı Kararının yayınlandığı 4.2.2021 tarihine kadar Bakanlar Kurulu / Cumhurbaşkanı tarafından bir belirleme yapmamak suretiyle mükellefler nezdinde bu hükmün uygulamaya sokulmayacağı yönünde bir izlenim yaratmış ve 2021 takvim yılında uygulamaya alınacağına ilişkin hiç belirti vermemiştir. Bu nedenle 2020 yılında, hatta 4.2.2021 tarihinden önce yabancı kaynak kullananlar veya kredi alanlar, bütçe ve finansman hesaplarını yaparken, kredi maliyetlerini hesaplarken FGK uygulamasını ve getireceği mali yükü, doğal olarak nazara almamışlar ve 4.2.2021 tarihinde adeta bir sürprizle karşılaşmışlardır. FGK müessesesi özünde kredi maliyetini artıran bir müessesedir. “Mükelleflerin FGK müessesesi ile oluşabilecek yükü bilmeleri durumunda belki söz konusu krediyi kullanmayabilecekleri”, teorik olarak olsa da ileri sürülebilir. Mevcut hukuk düzenine ve siyasi iradeye güven, zedelenmiştir. Bu nedenle burada olması gereken, FGK uygulamasının işletmelerin 4.2.2021 tarihinden sonra temin ettikleri yabancı kaynakların işletmeye getirdiği yüklerle ilgili olarak uygulanması, bu tarihten önce işletmeye giren yabancı kaynakların gider kısıtlaması dışında tutulmasıdır.
Önceki uygulamaya bakıldığında hukuk ilkeleri bakımından durum daha da kötüdür. Çünkü önceki uygulama zamanında konuya ilişkin idari anlayış, mülga 5422 sayılı KVK’ya ilişkin 54 sayılı Genel Tebliğ’de “Bu uygulama yönünden işletmelerde kullanılan yabancı kaynakların hangi tarihte elde edildiği önem arz etmemektedir” şeklinde ifade edilmiş ve geçmiş de FGK’na ilişkin yasal düzenlemenin olmadığı dönemlerde temin edilmiş yabancı kaynaklar dahi kapsama alınmıştır. Ancak söz konusu Genel Tebliğ açıklaması Danıştay 4. Dairesi tarafından “önceki hukuki duruma göre fizibilitesini yapmış ve buna göre borçlanmış işletmelerin, kanuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı beklentilerini ortadan kaldıracağı” gerekçesi ile iptal edilmiş ve bu Karara karşı yapılan temyiz başvurusu aynı gerekçe ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından da reddedilmiştir.
Cumhurbaşkanınca oran belirlemesinin yapıldığı yıl olan 2021 yılından önceki vergilendirme dönemlerinde, bir başka deyişle finansman gider kısıtlamasının uygulanmadığı ve uygulanacağının öngörülemediği dönemlerde edilmiş yabancı kaynakların da kapsama alınması, 2021 yılı son geçici vergi beyanına ve/veya 2021 yılına ilişkin yıllık beyannameye konulacak ihtirazi kayıtla yargıya taşınabilecek bir konuyu oluşturmaktadır. Bumin Doğrusöz
https://www.dunya.com/kose-yazisi/finansman-gider-kisitlamasinin-zaman-bakimindan-uygulanmasi/645057
