I- GİRİŞ
Bir işletmede yer alan mallar deprem, sel, yangın gibi sebeplerle yok olabilir veya zarar görebilir. Bunlardan başka işletmede bulunan malların, çürüme, malların kullanım süresinin dolması veya demode olması nedeniyle malların kullanılamayacak hale gelmesi söz konusu olabilir. Öte yandan, bu gibi malların iradi olarak yok edilmesi de işletmelerde gündeme gelebilir.
Yukarıda belirttiğimiz hallerden birinin gerçekleşmesi, Türk Vergi Hukukunda Katma Değer Vergisi uygulaması ile de yakın bir konuyu teşkil etmektedir. Zira, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bazı istisnalar dışında, zayi olan malların indirimi kabul edilmemiştir.
Bu makalede, zayi olma kavramının, Katma Değer Vergisinde indirim mekanizmasına etkisi ele alınacaktır.
II- KATMA DEĞER VERGİSİNDE İNDİRİM DÜZENLEMESİ
Katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda katma değer vergisi alınacak, ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilecektir. Bu şekilde fiilen sadece o safhada eklenen değer, vergiye tabi tutulmuş olmaktadır(1).
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun(2) (KDVK) 29. maddesi uyarınca, mükelleflerin bu verginin uygulanmasında indirim mekanizmasını kullanmaları mümkündür(3).
İşletmeler arasında vergi uygulamaları nedeniyle ortaya çıkabilecek haksız rekabetin tamamen ortadan kaldırılabilmesi için vergi indirim müessesesinin tam ve mutlak olarak uygulanması ve herhangi bir kısıtlamayla engellenmemesi gerekmektedir. Ancak bu mekanizmanın arzu edilen bir şekilde işleyebilmesi için indirim konusu yapılacak verginin gerçekliğinin tespit edilmesi ve işletme faaliyetleriyle ilgili olması gerekmektedir. İşletme faaliyetleriyle ilgili olmayan ve işletme için herhangi bir rantı bulunmayan işlemlerin vergilerinin indirime tabi tutulması verginin kendisinden bekleneni veremeyecektir(4).
Öte yandan, muvazaalı işlemlerin önlenebilmesi için de bazı konularda indirim mekanizmasına kısıtlamalar getirmek zorunlu görülmüştür(5).
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde, ilgili maddede sayılan vergilerin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirimi kabul edilmemiştir. Sayılan hallerden biri de, KDVK md.30/c düzenlemesidir.
III- ZAYİ OLMA KAVRAMI VE KATMA DEĞER VERGİSİNDE YERİ
Yitirmek, kaybetmek(6) anlamlarına gelen zayi olma hali, çeşitli sebepler ile bir işletmede yer alan malların yitip gitmesinde de ortaya çıkabilen bir kavramdır(7).
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun genel esprisi her safhada yaratılan katma değeri vergilemektir. İndirim sisteminin çalışabilmesi için de, bir katma değerin yaratılması yani vergilemenin yapılması gerekmektedir. Ek bir değer yaratılmadığı, dolayısıyla vergilemenin yapılmadığı bir safhada, indiriminden yararlanmak, ekonomiden çekilen bir mal üzerindeki vergi yükünün sıfırlanması anlamına gelmektedir ki, bu da KDVK’nın genel esprisine ters düşmektedir. Olaya bu açıdan bakıldığında, malların mükellef tarafından özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun vergi dışı amaçlarla işletmeden çekilmesi ile zayi olması arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır. Malların zayi olması durumunda ek bir değer yaratılmadığı gibi, bundan sonra da o malın ekonomide bir değer yaratması söz konusu olamayacağından, vergi indiriminden yararlanılması Kanunun genel esprisine ters düşecektir(8).
Mallar; deprem ve sel felaketi gibi doğal afetler, münferit veya geniş kapsamlı yangın, su basması, çalınma, kaza ve fire gibi nedenlerle zayi olabilir. Mallar söz konusu nedenlerle tamamen yok olabileceği gibi kısmen hasar görerek değer kaybına da uğrayabilir(9).
Zayi olacak mallar kapsam itibariyle geniştir. Beyaz eşya zayi olabileceği gibi, ilaç sektöründe keza gıda sektöründe yer alan mallar da bu kapsam içindedir. İlaç veya gıda sektöründe kullanım süresi geçen malların imha edilmesi de bir zorunluluk olarak ortaya çıkabilmektedir. Gene, tekstil sektöründe yer alan mallar veya bir matbaada basılmış kitap, gazete gibi ürünler de zayi olma tehlikesiyle karşı karşıyadır. Örnekleri çoğaltmak da mümkündür.
KDVK md. 30/c düzenlemesinde de, bazı istisnalar dışında kural olarak, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indiriminin mümkün olmadığı ifade edilmektedir(10).
Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 60 Sıra No.lu Sirkülerde(11); 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin(12), (E) bölümündeki düzenlemeye değinildikten sonra, malların zayi olması sonucu meydana gelen kayıplarla ilgili olarak çeşitli örnek durumlar sayılmış ve bu durumlarda da yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir(13). 60 Sıra No.lu Sirkülerde, malın tamamen yok olmaması ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümlerinin geçerli olmayacağı ve bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satış söz konusu olacağından yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği ifade edilmiştir(14). Sirkülerde, fire sonucu meydana gelen kayıplar konusunda da, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı, bu durumda daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin de düzeltilmesine gerek olmadığı ifade edilmiştir. Gene aynı Sirkülerde; kanuni düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin de indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir(15).
60 Sıra No.lu Sirkülerde yer alan açıklamalar değerlendirildiğinde, mallarda zayi olma kavramı ile ilgili olarak, KDVK md. 30/c uygulamasında esas olan malın yok olmasıdır. Buna karşın maldan yararlanılması imkanı söz konusu olduğunda (örneğin, düşük bedelle ya da zararına satışın söz konusu olabileceği hallerde) md.30/c hükmü uygulanmayacaktır.
Bu noktada zayi mal kavramının kapsamı hususunda bazı düşünceler ifade edilebilir. Bu hususlardan biri, KDVK’da; deprem ve sel felaketi ile Hazine ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olma halinde, KDV indirimine izin verilmekte iken bu saydığımız hallerin dışında indirim hali ilgili Kanun düzenlemesinde yer almamaktadır. Şöyle ki, deprem ve sel felaketi dışında (örneğin, toprak kayması sonucunda malların kaybedilmesi ya da artık ülkemizde de görülebilen bir hortum oluşumu neticesinde malların parçalanarak kullanılamaz hale gelmesi gibi) bir doğa olayında malların ziyaa uğraması söz konusu olabilir. Gene aynı şekilde, Kanun düzenlemesi dikkate alınırsa, mücbir sebep ilan edilmeyen haller dışında, bir yangın halinde (örneğin, bir yıldırım düşmesi durumunda işyerinde yangın çıkması ve malların yanarak zayi olması gibi) KDV indirimi açısından mükellef aleyhine bir durum oluşabilecektir(16).
Öte yandan, bazı hallerde, mükellefin iradesi sonucu ve zorunlu olarak malların yok edildiği haller olabilir. Örneğin, son kullanma tarihi geçmiş olan gıda maddeleri veya ilaçlarda bu hal ortaya çıkabilmektedir. Bu noktada, deprem veya sel felaketinin aksine malların işletme tarafından iradi bir davranış sonucu imha edilmesi söz konusu olmaktadır. Bu gibi hallerde, her ne kadar Vergi İdaresince mükellef lehine görüş ve uygulamalar olsa da konunun bir kanun düzenlemesine kavuşturulması daha yerinde olacaktır.
IV- SONUÇ
Mükelleflerin KDV indiriminden yararlanması, alışlar dolayısıyla ortaya çıkan vergi yükünün mükellefin üzerinde kalmasını engelleyicidir ve bu yönüyle de olumlu bir düzenlemedir.
Yazıda ifade edildiği gibi, KDVK md. 30 düzenlemesi ise indirilemeyecek katma değer vergisi ile ilgili hükümler getirmektedir. Bunlar içerisinde c bendi düzenlemesi içeriği itibariyle, bazı istisnalar dışında zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirimini kabul etmemektedir.
Ancak gene yazıda ifade ettiğimiz gibi, Kanundaki bu düzenleme, malların işletmede zayi olması sonucunu doğuran diğer doğal afet hallerini ve mücbir sebep ilanı dışında kalan yangın gibi halleri kapsamamaktadır. Bu gibi hallerinde zayi mal kapsamı dışında tutulması ve md. 30/c düzenlemesinin yeniden ele alınmasında yarar bulunmaktadır. Zira KDVK md.30/c hükmünün, bazı olaylarda KDV indirimine izin vermesi buna karşılık gerçekleşen aynı nitelikteki benzer bazı olaylarda ise indirimin kabul edilmemesi, mükellef hakları yönünden düşünüldüğünde de çelişki yaratabilmektedir.
Mehmet Ezhan DOĞRUSÖZ*
Yaklaşım / Aralık 2021 / Sayı: 348
* Dr., Marmara Ünv., İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Öğretim Üyesi
(1) Mustafa YAVAŞOĞLU., Açıklamalı – Örnekli Katma Değer Vergisi Uygulaması, Seçkin, 1. Baskı, Mayıs 2012, s.181-182
(2) Katma Değer Vergisi Kanunu., Kanun No: 3065, Kabul Tarihi: 25.10.1984, Resmi Gazete Tarihi: 02.11.1984
(3) Katma Değer Vergisi Kanunu md.29/1: “Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
- a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
- b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
- c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,”.
(4) Katma Değer Vergisi., Maliye Kontrolörleri Derneği Yayını, 1985, s.423-424
(5) Katma Değer Vergisi., Maliye Kontrolörleri Derneği Yayını, age, s.424
(6) Türkçe Sözlük., Türk Dil Kurumu Yayınları, 11. Baskı, Ankara, 2011, s. 2647
(7) “Zayi olma kavramı bugüne kadar KDV dahil hiçbir vergi kanununda tanımlanmamıştır. Sadece VUK’un 278. maddesinde ‘değeri düşen mallar’ın tanımına yer verilmiştir. Zayi olma kavramının şimdiye kadar hiçbir vergi kanununda tanımlanmaması, bu kavramın farklı yorumlanmasına neden olmaktadır” (V. Arif Şimşek – Abdullah Tolu., Katma Değer Vergisinde İndirim, Yaklaşım Yayınları, Nisan 2002, s.313).
(8) Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2021, s.1280-1281; Nitekim, Danıştay, ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesinde yer alan ve sel felaketi sonucunda tahrip olan mallar nedeniyle yüklenilen KDV’nin iade talebi ile ilgili bir uyuşmazlığa ilişkin vermiş olduğu kararın bir yerinde şu ifadelere yer vermiştir:
“Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olma özelliği göz önüne alındığında, bu verginin asıl yüklenicisi nihai tüketici olmakla birlikte katma değer vergisinde vergi indirimi mükellefiyete bağlı bir görev ve hak olmasının yanında bu hakkın kullanılması yasa koyucu tarafından sınırlandırılmış, aynı yasanın 30. maddesinde ise mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indiremeyecekleri vergiler sayılmış, (c) bendinde zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.
Katma değer vergisi sisteminin, üretimin her aşamasında yaratılan katma değerin vergilendirilmesi temel prensibi göz önünde bulundurulduğunda, ticari faaliyetin konusunu oluşturan emtianın zayi olması halinde üretim ve dağıtım aşamalarından geçmeyen bir üretim faaliyeti nedeniyle yaratılan bir katma değerden söz edilemeyeceğine göre, daha önce yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır” (Danıştay 11. Daire, E. 1997/2808, K.1997:4353, T: 02.12.1997) (https://lib.kazanci.com.tr/kho3/ibb/files/) (Erişim: 31.08.2021).
(9) Mahmut VURAL, Uygulayıcılar İçin Katma Değer Vergisi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2. Cilt, Ekim, 2020, s.806
(10) KDVK md. 30/c: “Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi (Şu kadar ki Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesine göre Maliye Bakanlığı’nca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir)”.
(11) Katma Değer Vergisi Sirküleri., Sıra No: 60, Tarihi: 08.08.2011, Sayısı: KDVK – 60/2011-1 (Lebib Yalkın Yayımları, Katma Değer Vergisi Mevzuatı, Cilt C ).
(12) 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği., Resmi Gazete Tarihi: 05.12.2009, Resmi Gazete Sayı: 27423
(13) 60 Sıra No.lu Sirkülerde, malların zayi olması sonucu meydana gelen kayıplarla ilgili olarak şu hususlar belirtilmiştir;
“– İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama v.b. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,
- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,
- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kulanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,
- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,
- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri
İçin yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.”
(14) Bu hususta, Sirkülerde, konu ile ilgili olarak şu örnekler belirtilmiştir:
“- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin
daha düşük bir fiyata satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV’nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.”
(15) Söz konusu sirkülerde, fire olarak değerlendirilip yüklenilen KDV’nin indirimine konu yapılabilecek hallere şu örnekler verilmiştir:
“- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,
- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,
- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar.”
(16) Nitekim bu konuda bir eserde; KDVK’nın 30/c maddesinde yer alan “ Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,” hükmüne yönelik olarak yapılan eleştirilerden birinde şöyle denmektedir: ““Mükellefin tek başına yangından zarar görmesi halinde KDV indiriminin iptali gerekecek, eğer mükellef birden fazla mükellef ile birlikte zarar görürse KDV indiriminden yararlanabilecektir. Ayrıca kaç tane mükellefin mallarının yangında hasar görmesi durumunda mücbir sebep ilan edileceği de muallakta kalmaktadır. Tek mükellefin mallarının yangında hasar görmesi ile yüksek sayıda mükellefin mallarının zarar görmesi arasında oluşan hukuki farklılık, Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırılık teşkil edebilecektir” (Hasan ORAL, Katma Değer Vergisinde İndirim Mekanizması (Türkiye ve Avrupa Birliği), Yetkin Yayınları, Ankara 2019, s.159).
