Bazı amortismana tabi iktisadi kıymetlerini elden çıkartmak zorunda kalanların, satış kârlarından yararlanarak söz konusu iktisadi kıymetlerini yenileyebilmeleri amacıyla Vergi Usul Kanunu’nun 328/4. maddesinde, uygulamada “yenileme fonu” olarak adlandırılan müessese ihdas edilmiştir. Yine uygulamada zaman zaman bir vergi erteleme müessesesi olarak da kullanılan bu müesseseyi, dönem sonunun yaklaşması dolayısıyla ve 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikleri de dikkate alarak tekrar ele almakta yarar olduğu düşüncesindeyim.
Mükelleflerce iktisadi kıymetlerini yenileme amacı ile satmaları sonucu oluşan kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta ve yenileme fonu adı altında en fazla üç yıl süreyle tutulabilir. Kanunda yenileme fonunun “pasifte geçici bir hesapta” tutulmasından söz edildiğinden, bu fon sadece bilanço usulüne göre defter tutanlarca ayrılabilir.
Yenileme fonunun ayrılabilmesi veya oluşturulabilmesi, işletmenin iktisadi kıymet satış kârı ile satılan kıymeti yenileme iradesini ortaya koyması koşuluna bağlıdır. Dönem sonundan önce açıklanması gereken bu iradenin, ticaret şirketlerinde yetkili organ kararı şeklinde olması gerekir. Örneğin anonim şirketlerde yönetim kurulunun bu konuda bir karar almış olması yeterlidir. Yenileme amacının dayanağı veya sebebi önemli değildir.
Satış kârının yenileme fonuna alınabilmesi için satılanın amortismana tabi bir iktisadi kıymet olması gerekir. Bu nedenle, örneğin iştirak hissesi satış kazancı yenileme fonuna alınamaz (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 8.3.2012 tarih ve 919 sayılı Özelgesi).
Yenileme fonuna alınan iktisadi kıymet satış kârı, vergisiz olarak bu fonda üç yıl boyunca tutulabilir. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır. Üçüncü yılın sonunda mahsup suretiyle kapatılamayan bir tutar kalmışsa veya yeni bir iktisadi kıymet alınmayarak hiç kullanılmamışsa, fonda yer alan tutar, üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir. Üç yıllık süre sonunda yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının her hangi bir yaptırımı yoktur. Ancak bu kârın –fonda bulunan tutarın- vergilendirilmeden sermayeye eklenmesi veya kâr olarak dağıtımı söz konusu olamaz (Aynı yönde; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 66620 sayı ve 25.5.2016 tarihli Özelgesi).
İktisadi kıymetin dövizle satılması ve satış kazancının döviz cinsinden muhafaza edilmesi halinde, üç yıl boyunca doğacak kur farkı gelirinin akıbeti, tartışmalıdır. Bize göre bu gelirin de yenileme fonuna eklenmesi mümkündür. Ancak Maliye Yönetimi aksi görüştedir.
Burada iktisadi kıymetin yenilenmesi söz konusu olduğundan satın alınan iktisadi kıymetin, satılanla aynı cinsten veya nev’iden olması zorunludur. Örneğin matbaa makinesi satılıp yerine ambalaj makinesi alınması için yenileme fonu oluşturulamaz. Ancak satılanla alınanın bire bir aynılığı da aranmaz. Örneğin 9 kişilik minibüs satılarak 16 kişilik bir minibüs alınmasında, yasal amaç gerçekleşir Ancak minibüs satılarak yerine makam aracı alınması, yasanın fon oluşturma amacının dışında kalır.
Ancak idari anlayış, “iktisadi kıymetin yenilenmesi” koşulunu, aynı işe devam edilecek şekilde yenileme olarak anlamaktadır. Örneğin şehirlerarası yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan otobüsün satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılacak olan yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan minibüs alımında kullanılması mümkün değildir. (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 6 sayı ve 13.1.2016 tarihli Özelgesi). Benzer bir şekilde kara taşımacılığında kullanılacak akaryakıt tankerlerinin satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun akaryakıt taşımacılığında kullanılacak olan deniz tankerlerinin alımında kullanılması da mümkün değildir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 447 sayı ve 15.9.2015 tarihli Özelgesi).
7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle satılanın yerine yeni bir kıymet alınmasından söz edilmişse de, Maliye yönetimince buradaki “yeni” kelimesi ile kullanılmamış değerin kastedilmediği, satılanın yerine alınan iktisadi kıymetin kastedildiği kabul edilmektedir. Bu nedenle satılanın yerine alınan ikinci el de olabilir.
Yenileme fonu ile ilgili bir diğer tartışmalı konu da, “üç yıl”lık sürenin nasıl hesaplanacağı konusundadır. 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik öncesi bu konuda Maliye yönetimi, satışın yapıldığı ve dolayısıyla yenileme fonunun oluşturulduğu yılın birinci yıl olarak kabul edilmesi gerektiği görüşünü benimsemiştir. Buna karşılık konuya ilişkin yargı kararlarında, satış yapılarak yenileme fonunun oluşturulduğu yılı izleyen yıl birinci yıl olarak kabul edilmektedir.
7338 sayılı Kanun’la süre sorunu bence tam olarak çözülmemiştir. 7338 sayılı Kanun’la yapılan düzenleme, içerdiği ifade zaafiyeti ile bu konuda sorunludur (daha önce yazdığımdan bu konuya tekrar girmiyorum). Yeni düzenleme ile her iki görüş de savunulabilir hale gelmiştir. Ancak Maliye idaresinden aldığım bilgiye göre idari anlayış, üç yıllık sürenin satışı izleyen yılbaşından itibaren başlayacağı, bir başka deyişle satışın yapıldığı yılın üç yıllık sürenin hesabında dikkate alınmayacağı yönünde oluşacak.
Yakında 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişikliklere ilişkin idari anlayışı içeren Genel Tebliğ yayınlanacak ve her şey netleşecek. Bumin Doğrusöz
,https://www.dunya.com/kose-yazisi/son-degisikliklerle-yenileme-fonu/642702
