213 sayılı Vergi Usul Kanunu;

“Pişmanlık ve Islah

Madde 371:

(Değişik: 23/1/2008 – 5728/281 md.) Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.”

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde (7338 sayılı kanunun 42’nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 26.10.2021) haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.

4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

(7338 sayılı kanunun 42’nci maddesiyle eklenen fıkra; Yürürlük: 26.10.2021) Hazine ve Maliye Bakanlığı maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

I. VERGİ HUKUKUNDA PİŞMANLIK

Mükelleflerin kendi iş ve işlemlerini üzerinden hesaplanacak verginin beyanı esasken buna riayet edilmemesi de mümkün olabilir. Kanuna riayet edilmemesi nedeni ile vergi ziyaına sebebiyet verenlerin daha sonra pişmanlık duyması halinde izlenecek prosedür 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde düzenlenmiştir.

Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde getirilmiş olan pişmanlık müessesesinin amacı, mükellefler için vergi ödevi olan işlemlerin herhangi bir biçimde hiç yapılmaması, eksik veya hatalı yapılması suretiyle vergi zıyaına neden olunması durumunda, ilgili vergi mükellefine, yeni bir fırsat tanınarak, kimi koşullarla, ceza uygulamasından vazgeçilmesi ve böylece, vergi mükelleflerinin vergi zıyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirerek, vergi verimliliğini korumaya çalışmaktır.[1]

Kanun koyucunun ceza uygulamasından vazgeçme karşılığında getirmiş olduğu koşullardan biri ve en önemlisi, kanuna aykırı davranışın ilgili makamlara kendiliğinden bildirilmiş olmasıdır. Burada kastedilen, mükellefin, dıştan gelen herhangi bir korku, baskı veya tehdit olmaksızın, yapmış olduğu davranışın vergi kanunlarına aykırılığının farkına kendiliğinden vararak, dürüst bir vergi mükellefi gibi davranma bilinç, istek ve istenci ile hareket etmiş olmasıdır.[2]

Mükellefin içinde bulunduğu bu durum, Ceza Hukukundan Vergi Ceza Hukukuna geçen “faal nedamet hali”nden başka bir şey değildir. Hukuk düzeninde, “nedamet” duygusunun sonuç doğurabilmesi, koşulsuz olmasına bağlıdır. Hiç kimse, yapmış olduğu kanuna aykırı davranışı, belli bir koşulun gerçekleşmesi halinde kabul ve bundan nedamet duyacağını söyleyerek, bu bildirim dolayısıyla hukuk düzeninin sağlamış olduğu avantajlardan yararlanamaz.

Bu nedenle pişmanlık müessesesinin temelinde yatan ilke, vergi dairesinin ıttılasına girmemiş olayın ilgililerce pişmanlık duygusuyla kendiliğinden idareye bildirilmesidir. Her ne şekilde olursa olsun idarenin bilgisi dâhiline girmeyen kanuna muhalif işlemlerin idareye bildirilmesi halinde vergi ziyaı cezası kesilmemekte, 359’uncu madde kapsamında fiiller ise savcılığa bildirilmeyecektir. Bu sayede sonradan duyulan pişmanlıkların vergi idaresince sulh yoluyla halli sağlanırken hazinenin gelir kaynaklarının da güvence altına alınması sağlanmaktadır.

II. 7338 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN VERGİ TÜRÜ KOLAYLIĞI

7338 Sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 26.10.2021 tarihli ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

İlgili Kanunun 42’nci maddesiyle yapılan değişiklikle[3], haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde  haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması gerekmektedir.

Yapılan bu düzenleme ile vergi incelemesi veya takdir komisyonuna sevk edilen mükellefin ilgili vergi türü dışında başka bir konudan pişmanlık müessesesinden yararlanmasına imkân tanırken ilgili resmi kayıtlara geçirilmiş olan vergi türü veya vergi türleri için pişmanlıktan yararlanmasına imkân bulunmamaktadır.

II.1.  Kanun metninde geçen kavramlar

II.1.1. Resmi makam ve resmi kayıttan ne anlamak gerekir?

Pişmanlık talebinin vergi idaresince kabul edilebilmesi için vergi ziyaına sebebiyet verilen konunun daha önce herhangi bir yoldan (muhbir, şikâyetçi) tarafından ilgili makamlara bildirilmemiş olması gerekir.

Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması gerekir. İhbar edilen konunun kaynağı olan dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.

Kanun koyucu “herhangi resmi” bir makama demek suretiyle yetkili makam konusunda sınırlama getirmemiştir. Örneğin; muhbir tarafından vergi kaçırıldığından bahisle Mali Suçlar ve Suç Gelirleriyle Mücadele Şube Müdürlüğü’ne yapılan ihbar pişmanlık müessesesinden yararlanmayı engelleyecektir. İhbarın pişmanlık hükümlerine olumsuz etkisinden bahsedebilmek için herhangi bir resmi makama yapılmış olması yeterli olup illa vergi idaresine ihbar edilmesi gibi bir zorunluluk bulunmamaktadır[4].

Gelir İdaresi, ihbarın vergi incelemesi sırasında veya yapılan araştırmalar sonucunda hasbelkader ortaya çıkmış olması olayın vergi idaresinin ıttılasına girmiş olarak kabul etmek gerektiğinden bahisle mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden yararlandırılamayacağına,[5] mali polisin ihbar niteliği taşıyan yazısından sonra yapılan pişmanlık başvurusunun kabul edilemeyeceğine karar verilmiştir.[6]

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesine göre, pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için pişmanlık dilekçesinin verildiği tarihten önce bir muhbir tarafından resmi mercilere ihbarda bulunulmamış olması gerektiğinden pişmanlık dilekçesi verilmeden önce mali polis tarafından mali idareye tahkikat konulu yazı ile konuyu bildirmesi pişmanlık hükümlerinden yararlanmasına engel teşkil eder.[7]

II.1.2. Dilekçenin vergi incelemesine başlanılması veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden evvel verilmesi

Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde  haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması gerekir.

Bu bağlamda belirtmek gerekir ki vergi incelemesine başlanılmış olması veya olayın takdir komisyonuna sevki vergi türü veya türleri itibariyle pişmanlık talebini engelleyen bir unsurdur. Vergi mevzuatımızda vergi incelemesine başlama ile ilgili kriterler getirilmiştir.

4811 Sayılı Vergi Barışı Kanununun 5’inci maddesinin 8 numaralı bendi ile 6111 sayılı Kanunun 4’üncü maddesine göre incelemeye başlama;

» Mükellef nezdinde işe başlama tutanağının düzenlenmesi,

» Mükellefe davet veya defter ve belgelerin istenmesi yazısının tebliğ edilmiş olması,

» Matrah tesisine yönelik tutanak düzenlenmesi,

» Defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmiş olması hallerini kapsar.

Diğer kanunlarda incelemeye başlama ile ilgili dağınık bulunan mevzuat Vergi Usul Kanununun 140’ıncı maddesinin 2 numaralı bendinde tek çatı altında toplanmıştır. Buna göre, 7338 sayılı kanunun 18’inci maddesiyle değişen bent; Yürürlük: 1.7.2022) İncelemeye tabi olana, vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığı hususunu bir yazıyla bildirirler. Ayrıca, yazının bir örneğini bağlı olduğu birime ve ilgili vergi dairesine gönderirler.

7143 Sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun [8] 7’inci maddesine göre de, ‘incelemeye başlama tarihi’, 213 sayılı Kanunun 140’ıncı maddesine göre tayin olunur’ denilmektedir.

Dolayısıyla aralıklarla çıkan ve mükellefler için büyük kolaylıklar getiren AF Kanunlarından ve gerekse diğer olanaklardan yararlanabilmek için incelemeye başlanmamış olması büyük önem taşımaktadır. Pişmanlık beyannamesinin kabulü de bu şarta bağlanmıştır.

Örnek: Vergi Müfettişi, mükellef kurum hakkında 2017 yılı ile ilgili KDV ve Kurumlar Vergisi yönünden vergi incelemesi yapmakta olup vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığı hususunu bir yazıyla bildirmiş ve yazının bir örneğini bağlı olduğu birime ve ilgili vergi dairesine göndermiştir.

İnceleme elemanının 2017 yılı ile ilgili vergi türü itibariyle incelemenin konusunu bir yazı ile bağlı olduğu vergi dairesine bildirmesi nedeniyle, KDV ve Kurumlar vergisi yönünden pişmanlık müessesesinden yararlanılamaz. Ancak 2017 yılı ile ilgili başkaca vergi türü/türleri yönünden (damga vergisi, stopaj gelir vergisi vb.) pişmanlık beyanında bulunulmasına engel bulunmamaktadır.

Örnek: Vergi Müfettişi, mükellef kurum hakkında 2017 yılı ile ilgili KDV ve Kurumlar Vergisi yönünden vergi incelemesi yapmakta olup vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığı hususunu bir yazıyla bildirmiştir. Mükellef kurum, 2018 yılı ile ilgili KDV ve Kurumlar Vergisi yönünden pişmanlık hükümlerinden yararlanabilir mi?

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükmünün ‘Vergi inceleme görevinin verilmesi’ başlıklı 6’ncı maddesine göre, “Vergi inceleme görevi yazı ile verilir. İnceleme görevi yazılarında; nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin hususlara yer verilir. İnceleme, bir veya birden fazla vergi türüne ilişkin olarak yaptırılabilir” denilmektedir.

Bu nedenle vergi inceleme görev yazısında münhasıran 2017 yılı yer aldığından mükellef kurumun 2018 yılı için Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi türü yönünden pişmanlık hükümlerinden yararlanmasına mani durum olmadığı kanısındayım.

Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
E. Defterdar
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

Kaynak, https://www.alomaliye.com/2021/12/07/pismanlik-muessesinde-vergi-turu-kolayligi/

Dip Notlar:

[1] Danıştay 7. Dairesinin 27.11.2002 tarih ve Esas No:2002/248, Karar No:2002/3792

[2] ÖZDEMİR Muharrem. E. Defterdar. Vergi Tekniği Kitabı. 2021 baskı. Sayfa.412

[3] 7338 sayılı kanunun 42’nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 26.10.2021

[4] Muharrem ÖZDEMİR. https://www.alomaliye.com/2009/03/31/pismanlik-zammi/

[5] Gelirler Genel Müdürlüğünün 02.07.1999 tarih ve 1999/4 Sayılı VUK İç Genelgesi

[6] Danıştay 11.Dairesinin 2.3.1999, E:1997/4417, K:1999/896 kararı

[7] Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 13.10.2000 tarih ve Esas No:2000/160, Karar No: 2000/297

[8] 18.05.2018 tarih ve 30425 Resmi Gazetede yayımlanmıştır.