Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (KDVK) 1. maddesi hükmüne göre; “Türkiye'de yapılan”
- Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
- Her türlü mal ve hizmet ithalatı,
katma değer vergisine tabidir. Anılan kanunun 4. maddesinde “Hizmet”; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmıştır.
Kanunun 6.maddesinde İşlemlerin “Türkiye'de yapılması”nın;
- a) Malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını,
- b) Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını,
ifade ettiği açıklanmıştır.
Taşımacılık işlemleri de hizmet olup, bu taşımacılık işlemleri Türkiye’de yapıldığı takdirde katma değer vergisine tabi olacaktır. KDV Uygulama Genel
Tebliği'nde de açıklandığı üzere; Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin (taşıma işinin) iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılır ve uluslararası taşıma işlerinin sadece iç parkura isabet eden kısmı vergilendirilir. Uluslararası taşıma işlerinin iç parkur dışına isabet eden kısmı ise verginin konusuna girmez. İç parkur, Türkiye'nin siyasi sınırları içindeki alandır. Ancak, KDVK’nın 14. maddesi ve bu madde hükmünde verilen yetkiyle Bakanlar Kurulu'nun belirlediği karar gereğince, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. İstisna kapsamına;
- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,
- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren,
- Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,
taşıma işleri girmektedir. İstisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden, her iki faaliyet için de vergi hesaplanmaz.
“Serbest bölgeler” ise 3218 sayılı Kanun'da tanımlanmış olup, Türkiye gümrük bölgesinin parçaları olmakla beraber; yer ve sınırları Bakanlar Kurulu'nca belirlenmiş, serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir. Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.
Serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz.
Serbest bölgelerle ilgili vergi düzenlemelerinde zaman içinde birçok değişiklik yapılmış olup, bu kapsamda KDVK'da da değişiklikler olmuştur. Mevcut düzenlemelere göre; KDVK’nın 16/1-c maddesi hükmü uyarınca, Gümrük Kanunu'ndaki serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar katma değer vergisinden istisnadır. KDVK’nın 17/4-ı maddesi hükmü uyarınca serbest bölgelerde verilen hizmetler de katma değer vergisinden istisnadır. Anılan madde hükmüne 6761 sayılı Kanun'la, 24.11.2016 tarihinden itibaren “serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri” ibaresi de eklenmiş ve konuya ilişkin açıklamalar 15 Şubat 2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan ve KDV Uygulama Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 11 Seri Nolu Tebliğ'de yapılmıştır.
Anılan kanun değişikliği ile ilgili gerekçelerde; “ülkemizden serbest bölgelere yapılan veya serbest bölgelerden ihraç amaçlı olarak yurt içine yapılan yük taşıma işlerinin katma değer vergisinden kısmi olarak istisna tutulmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Düzenleme ile ihracata yönelik taşıma işlerinde katma değer vergisi istisnasına sahip olan yurtiçindeki ihracatçılara göre dezavantajlı durumda bulunan serbest bölge kullanıcılarının durumlarının iyileştirilmesi hedeflenmektedir” denilmiştir.
Yukarıda yer verilen gerekçeden;
1- Ülkemizden serbest bölgelere yapılan taşıma işlerinin,
veya
2- Serbest bölgeden ihraç amaçlı olarak yurt içine yapılan yük taşıma işlerinin,
Katma değer vergisinden kısmi olarak istisna tutulmak istendiği anlaşılmaktadır.
11 Seri Nolu Tebliğ'de de belirtildiği gibi, serbest bölgeden bir limana veya bir gümrük çıkış kapısına ihraç malının taşınması işi KDV'den istisnadır. Serbest bölgeden yurtiçine yapılacak taşıma işleri ise, bu taşıma ihraç amacıyla yapılmıyorsa, başka bir deyişle, yurt içine satış yapılmış malların taşınması ise KDV'ye tabi olacaktır. Keza, anılan Tebliğ'de, “Serbest bölgede üretilecek mamulün üretiminde kullanılacak malların yurtiçinden serbest bölgeye, serbest bölgeden bir başka serbest bölgeye taşınması da istisna kapsamında değerlendirilecektir” açıklaması yapılmıştır.
Serbest bölgelere yapılan taşıma işlemlerine ilişkin yasal düzenlemeler bu şekilde olmasına rağmen, yurt dışından satın alınıp serbest bölgeye taşınan malların önce bir limana gelmesi, sonrasında ise limandan serbest bölgeye taşıttırılmasına ilişkin taşımacılık işinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı veya kanunun 17/4-ı bendindeki bu istisna kapsamında olup olmadığı konusunda tereddütler bulunmakta ve özelge bazında verilen görüşler nedeniyle farklı uygulamalara rastlanılmaktadır. Örneğin, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nca 17.08.2017 tarih ve 84974990-130 (17-2017/17-H)-301067 sayılı Özelgede; “… yurt dışından deniz yoluyla limanlara gelen ithal malların limanlardan serbest bölgelere gümrük mevzuatına göre transit rejime tabi tutularak karayoluyla taşınması hizmeti ihraç amaçlı yük taşıma işi olmadığından, KDV’den istisna tutulmayacaktır” denilmiştir. Söz konusu özelgede yurtiçinden serbest bölgelere yapılacak taşıma işlemlerinin de ihraç amaçlı olması gerektiği yorumu yapılmıştır. Halbuki kanımızca, yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı gibi yasa ile ilgili gerekçede ve Tebliğde de yer aldığı üzere, Ülkemizden serbest bölgelere yapılan taşıma işlerinin KDV’den istisna tutulması için ihraç amacı aranmamaktadır. İhraç amacı, sadece, serbest bölgelerden yurt içine yapılan taşıma işlemlerinde aranmaktadır. Kanun maddesinde yer alan “serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri” ifadesini;
- Serbest bölgelere taşıma işleri
- Bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri,
olarak anlamak gerekir.
Keza, Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği'nin 30. maddesinde açıkça belirtildiği gibi, Türkiye'den bölgeye sevk edilen mallar, dış ticaret rejimine tabi tutulur ve bu rejime göre ihraç edilmiş sayılır. Serbest bölgeler, Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleşeceği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye gümrük bölgesi dışında, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından ise Türkiye gümrük bölgesi sayılır. KDVK’nın 11. maddesi uyarınca, “ihracat teslimleri” ve “bu teslimlere ilişkin hizmetler” katma değer vergisinden istisna olup, anılan kanunun 12. maddesine göre, teslim bir serbest bölgedeki alıcıya yapılır ve teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir serbest bölgeye vasıl olursa bu teslim ihracat teslimi sayılmaktadır. Esasen, yukarıda açıklanan bu madde hükümleri uyarınca, serbest bölgeye gönderilen ve ihracat sayılan mal teslimlerine ilişkin olarak verilen taşımacılık hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olması gerekir. Ancak bugüne kadarki (6761 sayılı Kanun'la yapılan değişikliğe kadarki) uygulamada bu hüküm Mali İdare'ce dikkate alınmamış ve anılan taşıma hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğu görüşü doğrultusunda hareket edilmiştir.
Özelgeye konu olan” yurt dışından deniz yoluyla limanlara gelen ithal malların limanlardan serbest bölgelere gümrük mevzuatına göre transit rejime tabi tutularak karayoluyla taşınması hizmeti”nin KDV’ye tabi olduğu açıklamasının gerekçesi ihraç amacıyla açıklanamaz. Olsa olsa bu taşımacılık işleminin, ülkemizden serbest bölgeye yapılan bir taşımacılık değil, KDVK’nın 14. maddesinde belirtilen taşımacılık istisnası kapsamında, “Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren taşımacılık” olarak değerlendirilmesi ve anılan istisnadan yararlanılamayacağı için bu işlemin KDV’ye tabi olması gerektiği olabilir. Taşımacılık istisnası konusuna ve anılan istisna kapsamında da değerlendirildiğinde bu taşımacılık işleminin katma değer vergine tabi olmaması gerektiğine ilişkin görüşlerimize ise, önümüzdeki haftaki yazımızda yer verilecektir.
Taşımacılık işlemleri hizmet olup, bu taşımacılık işlemleri “Türkiye’de yapıldığı” takdirde katma değer vergisine tabi olacaktır. KDV Uygulama Genel Tebliği'nde de açıklandığı üzere; Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin (taşıma işinin) iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılır ve uluslararası taşıma işlerinin sadece iç parkura isabet eden kısmı vergilendirilir. Uluslararası taşıma işlerinin iç parkur dışına isabet eden kısmı ise verginin konusuna girmez. İç parkur, Türkiye'nin siyasi sınırları içindeki alandır. Ancak, KDVK’nın 14. maddesi ve bu madde hükmünde verilen yetkiyle Bakanlar Kurulu'nun belirlediği karar gereğince, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. İstisna kapsamına;
- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,
- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren,
- Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,
Taşıma işleri girmektedir. İstisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden, her iki faaliyet için de vergi hesaplanmaz.
KDV Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümünde taşımacılık istisnası açıklanırken yukarıdaki ifadeler yer almış, başka bir deyişle; “yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren taşımacılık” işleminin Türkiye’deki nihai varış yerine kadar olan kısmı dahil, taşıma işleminin bir bütün olarak yaptırılması veya bir organizatör (aracı) vasıtasıyla bütün olarak yaptırılması halinde, bu işlemin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Keza, tebliğde verilen örnekte; İthalatçı (A) firmasının, ithal edeceği malların Arjantin’den Konya’daki deposuna taşınması için Türkiye’de mukim (B) firması ile anlaşması durumunda, (B) firması malların Arjantin-Mersin Limanı deniz yolu ile taşımasını kendisi yaptığında, Mersin-Konya kara taşımasını ise (C) firmasına yaptırdığında, (B) firmasının, (A) firmasına Arjantin-Konya taşımasının tamamı için düzenleyeceği faturada KDV hesaplanmayacağı ifade edilmiştir. Ancak, anılan tebliğin konuyla ilgili bölümünün devamında; “ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde, bu işlerin KDV’ye tabi olacağı” ifade edilmiş ve yukarıda verilen örnekte, (C) firmasının Mersin-Konya taşıması için (B) firmasına düzenleyeceği faturada ise KDV hesaplanacağı ve (B) firmasının bu taşıma nedeniyle yüklendiği KDV’yi iade hesaplarına dahil edebileceği, dolayısıyla iadesini alabileceği belirtilmiştir.
Kanımızca, KDVK’nın 14. maddesindeki istisna kapsamına, “Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren” taşımacılık işlerinde, taşınan malların nihai varış yerine kadar taşınması işleminin dahil edilmesi doğrudur. Ancak, taşımacılık işleminin Türkiye’deki limandan Türkiye’deki nihai varış yerine kadar olan taşımacılık işleminin bir başka yükleniciye yaptırılması halinde iç parkura isabet eden bu taşıma işleminin istsina kapsamına girmediği yorumu doğru değildir.
Yukarıda açıklandığı üzere; sadece Türkiye’de verilen hizmetler (taşımacılık hizmeti) katma değer vergisine tabi, Türkiye dışında verilen hizmetler ise katma değer vergisine tabi değildir. Dolayısıyla, hizmetin Türkiye dışında verilen kısmı katma değer vergisine tabi olmadığı için bu hizmete kanun maddesiyle istisna getirilmesi düşünülemez. Başka bir deyişle, vergiye tabi olmayan bir şeyin vergiden istisna tutulması için düzenleme yapılması mümkün değildir, ancak vergiye tabi bir işlem varsa ve bu işlem vergiden müstesna tutulmak istenirse, istisna düzenlemesi yapılır.
Bu anlamda, bize göre; söz konusu taşımacılık istisnasıyla ilgili düzenleme sadece işlemin Türkiye’de yapılan (iç parkura isabet eden) kısmı için yapılmıştır. Bu nedenle de yukarıda belirtilen taşımacılık işleminde, malların önce Türkiye’deki limana geldikten sonra, nihai varış yerine kadar olan taşınması işlemi 14. madde kapsamında vergiden istisna olmalıdır. Nitekim tebliğde de taşımacılık hizmetinin nihai varış yerine kadar olan kısmının vergiden istisna olduğu kabul edilmiş, ancak Türkiye içindeki taşımacılık kısmının bir başkası tarafından yapılması halinde bunun istisna kapsamında olmayacağı söylenmiştir. Başka bir deyişle; istisna, taşımacılık hizmetini veren kişiye göre yorumlanmış, taşımacılık işini veren kişi Arjantin’den Konya’ya kadar taşıma işini üstlenen kişiyse Mersin Limanı'ndan Konya’ya kadar olan taşımacılığın da katma değer vergisine tabi olmayacağı kabul edilmişken, Mersin Limanı'ndan Konya’ya yapılan taşımacılık işlemini başka bir kişi yapıyorsa bu işlemin vergiye tabi olacağı ifade edilmiştir. Bize göre, anılan istisna hükmü yorumlanırken taşımacılık işini yapan kişiye göre değil, anılan malların taşıma işleminin nihai olarak tamamlanıp tamamlanmadığına bakmak daha uygun olur.
Öte yandan, taşınan mallar doğrudan serbest bölgeye veya gümrük antreposuna giden mallar ise, bu mallar henüz millileştirilmemiş olup, ithalatı yapılmamış mallardır. Anılan mallar önce limana gelebilmekte ve oradan transit belgesi ile nihai varış yeri olan serbest bölgeye veya antrepoya gelmektedir. Anılan mallar örneğin Romanya’dan alınmış ve Kayseri serbest bölgesine karayoluyla taşınmış olursa Romanya’dan Kayseri Serbest Bölgesi'ne kadar yapılan taşımacılık katma değer vergisinden istisna tutulurken, aynı taşımacılık önce Romanya’dan Zonguldak Limanı'na deniz yoluyla gelip, oradan Kayseri Serbest Bölgesi'ne demiryolu ya da karayoluyla taşınırsa ve taşımacılık farklı kişilere yaptırılırsa limandan serbest bölgeye yapılan taşımacılığın katma değer vergisine tabi tutulması, anılan taşımacılık istisnasının ruhuna da aykırıdır. Üstelik serbest bölgeye yapılan taşımacılık işleminde katma değer vergisi ödenirse, ödenen bu katma değer vergisi indirim konusu da yapılamamakta ve gider olarak kaydedilmekte ya da malın maliyete dahil edilmektedir. Bu da malın taşınma şekline ve taşımanın kime yaptırıldığına göre maliyetinin farklı olması sonucunu doğurmaktadır. Kanun koyucunun, anılan maddeye hükmederken böyle bir ayrım yapılmasını istediği düşünülemez.
Konuyla ilgili olarak söylenecek başka şeyler de olmasına rağmen, yazımızın boyutu dahilinde hepsine yer vermek mümkün olmamaktadır. Konunun Mali İdarece yeniden değerlendirilmesinde ve özellikle serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin karşılaşacağı rekabet eşitsizliğinin giderilmesi için tebliğde yapılan yorumların gözden geçirilmesinde fayda vardır. Akif Akarca/Dr. Mehmet Şafak
https://www.dunya.com/kose-yazisi/serbest-bolgelere-yapilan-tasimacilikta-kdv-sorunu/381518
Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.
