GİRİŞ

Türkiye İhracatçılar Meclisi’ nin 2021 yılı ihracat raporuna göre, “2020 yılında Türkiye’ nin toplam ihracatının 169 milyar 482 milyon dolar olduğu, 2020 yılının tamamında 18.123 firmanın ilk kez ihracat gerçekleştirdiği” belirtilmektedir. Bu bağlamda, ihracat istisnası ile ilgili düzenlemelerin açıklanması uygulayıcılar açısından önemli hale gelmektedir.

3065 sayılı KDV Kanununun; 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV den istisna olduğu,

12 nci maddesinde, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği,

32 nci maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV den indirileceği, vergiye tabi işlemlerin olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edileceği, hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/A-1.Mal İhracı" başlıklı bölümünde ve diğer bölümlerde konuya ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Bu doğrultuda;

• İhracata ilişkin fatura tarihi ve ihracat kapanış tarihlerinin farklı olması durumunda KDV ve kurumlar vergisinin beyan edileceği dönem ve buna ilişkin muhasebe kaydı,
• İstisna Kapsamındaki İşlemin Gerçekleştiği Dönemden Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler,
• İstisna Kapsamındaki İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra İşlemle İlgili Yüklenilen Kur Farkları,
• KDV iade işlemlerinde genel giderler ve atikler dolayısıyla yüklenilen KDV’ den iade hesabına pay verilmesi,
• Kargo yoluyla yurt dışına yapılan satışlarda KDV iadesinin alınıp alınmayacağı,
• İade Hakkının İndirim Yoluyla Kullanılması,
• Tam İstisna Kapsamındaki İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi, gibi konulara ayrıntılı bir şekilde değinilecektir.

1- İHRACATA İLİŞKİN FATURA TARİHİ VE İHRACAT KAPANIŞ TARİHLERİNİN FARKLI OLMASI DURUMUNDA KDV VE KURUMLAR VERGİSİNİN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM VE BUNA İLİŞKİN MUHASEBE KAYITLARI

KDV Uygulama Genel Tebliğine göre, mal ihracına ilişkin istisna, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi”ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilir. İhracat faturası malın yurtdışı edildiği dönemden önce düzenlenmiş olsa dahi, istisna ihracatın yapıldığı dönem KDV beyannamesi ile beyan edilir.

İhracata ilişkin maliyet ve hasılatların ise gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi”nin içinde bulunduğu hesap dönemi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı 08.04.2016 tarihli 93767041-130[39-2014/176]-33 sayılı özelgesinde;             “Kurumlar Vergisi açısından; … ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve ihracata ilişkin maliyet ve hasılatların bu tarihin içinde bulunduğu hesap dönemi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

KDV açısından; … faturaları Aralık/2013 döneminde düzenlenmesine rağmen VEDOP sisteminde beyanname kapanış tarihleri Ocak/2014 dönemi olarak görünen ihracata ilişkin faturalar Ocak/2014 dönemi beyannamesinde beyan edilecektir.” şeklinde görüş bildirmiştir.

Örneğin, ihracat faturasın ilgili yılın Aralık ayında düzenlendiğini, hasılat ve maliyet kayıtlarının Aralık ayı içerisinde yapıldığını, ihracatın ise izleyen yılın Ocak ayında gerçekleştiğini varsayalım. Bu durumda Aralık ayında yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.

İhracat bedeli, gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde Resmî Gazete’de yayınlanmış bulunan (kapanma tarihinde Resmî Gazete’de kurlar ilan edilmemiş ise kapanma tarihinden önceki ilk Resmî Gazete’de yayınlanmış bulunan) T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilir. Yurt dışı satışlarla ilgili olarak cari yılsonuna kadar işletme lehine oluşan kur farkları 601 nolu hesaba kaydolunur. Bu doğrultuda, izleyen yıl muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.

2- İSTİSNA KAPSAMINDAKİ İŞLEMİN GERÇEKLEŞTİĞİ DÖNEMDEN SONRA ORTAYA ÇIKAN ÖDEMELER

3065 sayılı Kanunun (24/c) maddesine göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilir ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir. Buna göre, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınır, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları matraha dahil edilmez.

İstisna kapsamındaki işlemin gerçekleşmesinden sonra, satıcı lehine veya aleyhine bazı ödemeler (vade farkı, kur farkı vb.) ortaya çıkabilmektedir. İstisna kapsamındaki işlemlere ilişkin olarak ortaya çıkan bu gibi ödemelerin KDV’ye tabi olması söz konusu değildir. Bu tutarlar KDV matrahını etkilediğinden, iade edilebilecek azami vergi tutarının hesabında dikkate alınmalıdır.

İstisna kapsamındaki işlemi gerçekleştiren lehine meydana gelen ödemeler, ortaya çıktıkları ilgili dönem beyannamesinde asıl işlemin beyan usulü doğrultusunda beyan edilir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı veya vade farkları için satıcı tarafından teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak, KDV Kanununun 11/1-a maddesi kapsamında istisna olan mal ihracatı ile ilgili sonradan ortaya çıkacak kur farkı ve vade farkı faturalarında KDV hesaplanmayacaktır.

3- İSTİSNA KAPSAMINDAKİ İŞLEMİN GERÇEKLEŞMESİNDEN SONRA İŞLEMLE İLGİLİ YÜKLENİLEN KUR FARKLARI

Tam istisna kapsamındaki bir işlemin gerçekleşmesinden sonra, söz konusu işleme ilişkin mal ve hizmet alımlarına ait kur farkları ortaya çıkabilmekte olup, söz konusu kur farkı üzerinden ödenen KDV’lerin tam istisna kapsamındaki işlemin gerçekleştiği vergilendirme dönemine ilişkin yüklenilen KDV hesabına dahil edilerek iadesinin talep edilmesi mümkündür.

Ancak, kur farkına ilişkin faturanın iade işlemleri sonuçlandırıldıktan sonra gelmesi halinde, işlemle ilgili mal ve hizmet alımlarına ait kur farkı üzerinden ödenen ve yüklenilen KDV hesabına dahil edilmesi gereken KDV, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınabilir.

4- KDV İADE İŞLEMLERİNDE GENEL GİDERLER VE ATİKLER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV’ DEN İADE HESABINA PAY VERİLMESİ

İşlemin bünyesine giren KDV, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ ler dolayısıyla yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilir.

            Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak;

            İhracat Tutarı: 100.000 TL

            Teslim ve Hizmetlerin Toplamı (Aylık) : 400.000 TL

            İşlemin Bünyesine Doğrudan Giren Harcamalar Nedeniyle Yüklenilen KDV: 15.000 TL

            Elektrik, Su, Haberleşme, Kırtasiye gibi Genel Gider Nedeniyle Yüklenilen KDV: 2.000 TL

            Genel Gider ve ATİK lerden verebileceği payın oranı 100.000,00/400.000,00= 0,25

            Genel giderlerden iade hesabına dahil edilebilecek KDV= 2.000x0,25=500 TL

            Azami iade edilebilecek vergi 100.000x0,18= 18.000 TL

            ATİK lerden yüklenebileceği tutar bu durumda 18.000-15.500 =2.500 TL

                ATİK lerden iade hesabına en fazla 2.500 TL dahil edebilecektir. Ancak, ATİK nedeniyle yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilebilmesi için, ATİK’lerin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. ATİK’lerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise imal ve inşa sırasında yüklenilen KDV’den, ATİK’lerin aktife alınıp iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilir.

5- KARGO YOLUYLA YURT DIŞINA YAPILAN SATIŞLARDA KDV İADESİNİN ALINIP ALINMAYACAĞI

Mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki belgeler aranır:

- Standart iade talep dilekçesi

- Satış faturaları listesi

- Gümrük beyannamesi veya listesi  (Serbest bölgeye yapılan ihracatta serbest bölge işlem formu, posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta elektronik ticaret gümrük beyannamesi, gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına yapılan teslimlerde, malın gümrüksüz satış mağazasına veya deposuna konulduğuna dair ilgili gümrük idaresinin onayını da içeren antrepo beyannamesi)

- İhracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi

- Yüklenilen KDV listesi

- İadesi Talep Edilen KDV Hesaplama Tablosu

Yukarıda mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde aranılacak belgelere göre posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta elektronik ticaret gümrük beyannamesi ile işlem yapılabilecektir.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 24.02.2017 tarihli 21152195-35-02-6191 sayılı özelgesinde; “…posta veya kargo yoluyla yurt dışına gönderilen ürünlerin kargo şirketi adına düzenlenen gümrük beyannamesi ve eki eşya listesinde malı yurt dışına gönderen firmanın ismi yer alma ve liste muhteviyatının gümrükçe onaylanması halinde ihracat istisnası kapsamında işlem yapılabilecektir.” şeklinde görüş bildirmiştir.

6- İADE HAKKININ İNDİRİM YOLUYLA KULLANILMASI

İade hakkı doğuran işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemler dolayısıyla yüklendikleri vergileri nakden veya mahsuben iade olarak talep etmek yerine indirim yoluyla giderme tercihinde bulunmaları mümkündür.

Tercihini bu yönde kullanan mükellefler tarafından iade hakkı doğuran işlem bedelleri KDV Beyannamesinin “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” ve “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablolarında beyan edilir; ancak tabloların "Yüklenilen KDV" veya "İadeye Konu Olan KDV" sütunlarına "0" (sıfır) yazılır. Bu şekilde beyanda bulunan mükelleflerin, iade için istenenler hariç, iade hakkı doğuran işlemi tevsik eden belgeleri beyanname ekinde ibraz etmeleri gerekir.

KDV iade alacağını indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan mükelleflerin daha sonra bu tercihten vazgeçerek nakden veya mahsuben iade talep etmeleri halinde aradaki dönemler için düzeltme beyannamesi vermeleri gerekir. Tercih değişikliğinin yapıldığı dönemde iade için istenilen belgeler de verilir.

7- TAM İSTİSNA KAPSAMINDAKİ İŞLEMLERE İLİŞKİN İADE TALEP SÜRESİ

KDV iade taleplerinde zamanaşımı süresi Vergi Usul Kanunu Madde 114 - Zamanaşımı Süreleri bölümünde belirtildiği üzere Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıllık süre zamanaşımı süresi olarak uygulanmaktaydı. Ancak 29/03/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanunu’nun 10 uncu maddesi ile 3065 sayılı  Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesinin 1 inci  fıkrası,  “indirilemeyen Katma Değer Vergisi,” ibaresinden sonra gelmek üzere “işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla” ibaresi eklenmiştir.

2019 ve izleyen yılların vergilendirme dönemlerine ilişkin işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki iade talep sürelerine uyulur. 3065 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre, iade talebinin, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar yapılması zorunludur.

Buna göre, Kanunun 32 nci maddesi ile geçici maddelerde yer alan tam istisna kapsamındaki işlemlere ilişkin iade talebinde bulunacak mükelleflerin, istisnaya tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar ilgili dönem beyannamelerinde istisnaya ilişkin yüklenilen KDV sütununu doldurmaları ve en geç bu süre içinde standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur. Bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, istisnaya tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.

İade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesi mümkün değildir. Ancak, Tebliğin ilgili bölümlerinde aranan belgeler süresinde ibraz edilmekle birlikte, bu belgelerin muhteviyatında eksiklikler bulunması halinde, eksikliklerin bu süreden sonra tamamlanabilmesi mümkündür.

Örnek : (Z) Ltd. Şti., 15 Ocak 2019 tarihinde gümrük çıkış beyannamesi kapanan bir ihracat işlemini Ocak/2019 KDV beyannamesinin “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 301 kodlu satırda beyan etmiş, ancak yüklenilen KDV bölümünü boş bırakarak ihracata ilişkin yüklendiği KDV’yi indirim yoluyla gidermeyi tercih etmiştir.

(Z) Ltd. Şti.’nin bu ihracat işlemine ilişkin iade talep edebilmesi için en geç 31/12/2021 tarihine kadar Ocak/2019 KDV beyannamesinde düzeltme yaparak yüklenilen KDV’yi beyan etmesi ve aynı süre içerisinde standart iade talep dilekçesiyle Tebliğin (II/A-1.1.4.) bölümünde sayılan belgeleri ibraz etmesi gerekmektedir.

SONUÇ

Son dönemlerde artan ihracat ile birlikte KDV Kanununda yer alan ihracat istisnasına ilişkin düzenlemeler mükellefler açısında önemli hale gelmektedir. Bu doğrultuda, uygulayıcılara yol gösterici olması amacıyla mal ihracatına ilişkin özellikli konulara değinilmiş ve bu konular ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır.

Kemal Efeler
Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

KAYNAKÇA

• 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
• KDV Uygulama Genel Tebliği.
• Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı. (2016). “İhracata ilişkin fatura tarihi ve ihracat kapanış tarihlerinin farklı olması durumunda kdv ve kvk açısından beyan edileceği dönem”. (https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat).
• İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı. (2017), “Kargo yoluyla yapılan ve gümüş içeren ürünlerin ihracatında KDV iadesi”.  (https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat).

09.09.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com