Cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde vergi ziyaı cezası ile Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının karşılaştırılması ve bu cezalardan sadece miktar itibariyle daha ağır olan cezanın kesilmesi gerektiği hk.

İstemin Konusu: Ankara 6. Vergi Mahkemesİ’nin ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2009 yılının Ocak ilâ Nisan, Haziran, Ekim ilâ Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergileri ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca 2013 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.

Sakarya Vergi Mahkemesinin 04.12.2014 Tarihli Kararı:

Davacının 2009 yılına ait defter ve belgelerinin istenilmesine dair yazının şirket yetkilisi ...’na Bolu Defterdarlığında elden tebliğ edilmesine rağmen yasal süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği anlaşılmaktadır.

01.10.2014 tarihli ara karar ile davacıdan, 2008, 2009 ve 2010 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin temin edilerek ibrazı istenilmiş, ancak davacı tarafından defter ve belgeler ibraz edilmemiştir.

Bu durumda, davacı şirket adına katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

2008, 2009 ve 2010 yıllarına ait yasal defterlerin mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmediğinin sabit olması karşısında kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay 9. Dairesi’nin 07.05.2018 tarih ve E:2015/1668, K:2018/2660 sayılı Kararı:

Yeni kanuni temsilci tarafından 05.05.2010 tarihinde şirketin devralınması, bu tarihten önceki dönemlere ait yasal defter ve belgelerin defalarca istenilmesine rağmen önceki şirket yetkilisince verilmemesi, devir tarihinden sonra tutulan 2011 ve 2012 yıllarına ait defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesi karşısında 2009 yılına ilişkin defter ve belgelerin mükellefin iradesi dışında ibraz edilmediği sonucuna varılmıştır. Bu durumda, şirketin devralındığı 2010 yılından önceki döneme ait yasal defter ve belgelerin kasıtlı olarak ibraz edilmediğinden söz edilemeyeceğinden, olayda re’sen tarh sebebi bulunmamaktadır. Bu nedenle tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

Kaldı ki, davacı şirket yetkilisi ... hakkında “Vergi Usul Kanunu’na Muhalefet” suçundan dolayı açılan davada, Bolu 2. Asliye Ceza Mahkemesi’nin 01.07.2014 tarihli kararıyla, sanığın defter ve belgeleri mali denetimden kaçırma veya saklamaya yönelik herhangi bir irade taşımaması nedeniyle suçun maddi ve manevi unsurlarının oluşmadığı gerekçesiyle beraat kararı verilmiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.

Dosyanın yetki nedeniyle gönderildiği Ankara 6. Vergi Mahkemesi’nin 03.07.2019 tarihli kararı:

Her ne kadar Danıştay 9. Dairesi’nce verilen bozma kararında, yeni kanuni temsilci tarafından şirketin devralındığı tarihten önceki dönemlere ait yasal defter ve belgelerin defalarca istenilmesine rağmen önceki şirket yetkilisince verilmemesi nedeniyle defter ve belgelerin kasıtlı olarak ibraz edilmediğinden söz edilemeyeceği belirtilerek re’sen tarh sebebinin bulunmadığına hükmedilmiş ise de Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde defter ve belgelerin “herhangi bir sebeple” ibraz edilmemesinin re’sen tarh sebebi olduğu hükme bağlanmıştır. Bu durum karşısında, defter ve belgelerin her ne sebeple olursa olsun ibraz edilmemesi durumunda verginin re’sen tarh edileceğinin kabulü gerekir.

Mahkeme, Sakarya Vergi Mahkemesi’nin ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Defter ve belgeleri elinde bulunduran önceki kanuni temsilciye ulaşılmaması nedeniyle defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilemediği, ceza dosyasında beraat kararı verildiği, uyuşmazlığın özelliği ve matrahın katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle bulunması nedeniyle vergi ziyaı cezasının verginin bir katı tutarında kesilebileceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Mücbir sebebin bulunmamasına rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, Vergi Usul Kanunu’nda defter ve belgelerin herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi durumunun re’sen tarh sebebi olduğunun hükme bağlandığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

Karar: Davacının 2008 ilâ 2012 yıllarına ait defter ve belgelerinin istenilmesine ilişkin yazı davacı şirketin kanuni temsilcisine vergi dairesinde tebliğ edilmiştir.

Uyuşmazlık konusu 2009 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi üzerine davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2009 yılının Ocak ilâ Nisan, Haziran, Ekim ilâ Aralık dönemleri için katma değer vergileri tarh edilmiş ve verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

Ayrıca, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca 2013 yılı için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabı’nın Birinci Kısmında genel esaslar; “Vergi Cezaları” başlıklı ikinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, ikinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına yer verilmiştir. Kanun’un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükme bağlanmıştır.

Kanun’un Dördüncü Kitabının ikinci Kısmının ikinci Bölümünde yer alan 352, 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde usulsüzlük fiileri ve cezaları sayılmıştır. Aynı Kanun’un 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 21.03.2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kuralına yer verilmiştir. Kanun’un 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fış, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluklarının bulunduğu kural altına alınmıştır.

I- Kararın, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Israr kararının anılan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

II- Kararın, dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

213 sayılı Kanun’un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, 213 sayılı Kanun’un 336. maddesinde yer alan “usulsüzlük” ibaresinin “özel usulsüzlük cezasını” da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması gerekmektedir.

Kanun’un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun’un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan “İkinci Bölüm”ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde “usulsüzlük” deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.

Öte yandan Kanun’un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun’un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fillerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.

Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçu birlikte işlenirse, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının karşılaştırılması ve bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan cezanın kesilmesi gerekmektedir.

Olayda, davacının 213 sayılı Kanun’un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2009 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır. Ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmemesi sebebiyle katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Kanun’un 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet vermiştir.

Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından Mahkeme kararının özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, Ankara 6. Vergi Mahkemesi’nin 03.07.2019 tarihli ısrar Kararı’nın, vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddine ve bu hüküm fıkrasının onanmasına, Kararın özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davacıdan temyiz istemi reddedilen tutar üzerinden mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri ve Kanun’a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin birinci fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi(*)(**).

(*) KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin bu yönden de reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

(**) KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay 9. Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.