Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde farklı uygulama şekillerine rastlanmakla beraber genel olarak taraflar noterde düzenlenen sözleşme ile inşa edilen konut ve işyerlerinin nasıl bölüşüleceğini, yapı sahibinin arsa karşılığında kaç adet konut ve işyeri alacağını, kalan bağımsız bölümlerin tapuda ne şekilde yapı müteahhidi veya onun göstereceği kişilere devredileceğini, sigorta, resim ve harçların kim tarafından ödeneceğini, inşaatın teknik koşullarını, inşa süresini, inşa sürecinde ortaya çıkacak maliyetlerin kim tarafından karşılanacağını, gecikme durumunda ödenecek ceza miktarını, uyuşmazlık durumunda yetkili olan mahkeme ve diğer ayrıntıları belirlemektedirler.
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi, sözleşme taraflarının yapı sahibi ve yapı müteahhidi olduğu karma tipli bir sözleşmedir. Yapı sahibi taşınmaz maldaki belli bir payının mülkiyetini karşı tarafa geçirmeyi, yapı müteahhidi ise buna karşılık bir inşaat yapmayı kabul ve taahhüt etmektedir.
4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanunun “Amaç, Kapsam, Tanımlar” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Bu Kanunun amacı; can ve mal güvenliğini teminen, imar planına, fen, sanat ve sağlık kurallarına, standartlara uygun kaliteli yapı yapılması için proje ve yapı denetimini sağlamak ve yapı denetimine ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.” hükmüne yer verilerek Kanunun amacı açıklanmıştır.
4078 sayılı Kanunun 1’inci maddesinde; Yapı üzerinde mülkiyet hakkına sahip olan gerçek ve tüzel kişiler yapı sahibi olarak, yapım işini, yapı sahibine karşı taahhüt eden veya ticari amaçla ya da kendisi için şahsi finans kaynaklarını kullanarak üstlenen, ilgili meslek odasına kayıtlı, gerçek ve tüzel kişiler ise yapı müteahhidi olarak tanımlanmıştır.
4078 sayılı Kanunun “Yapı Denetim Kuruluşları ve Görevleri” başlıklı 2’inci maddesinin birinci fıkrasında; Yapı sahibi, yapım işi için anlaşma yaptığı yapı müteahhidini vekil tayin edemeyeceği hükmüne yer verilerek yapı denetim faaliyetinin taraflarının yapı sahibi veya onun vekil tayin ettiği kişi ile yapı denetim kuruluşu olduğu, söz konusu faaliyetin taraflar arasında düzenlenecek hizmet sözleşmesi hükümlerine göre yürütüleceği, yapı sahibinin yapım işi için anlaşma yaptığı yapı müteahhidin yapı sahibi tarafından vekil tayin edilemeyeceği bu suretle söz konusu hizmet sözleşmesine taraf olamayacağı hususları açıklanmıştır.
Aynı Kanunun “Yapı Denetimi Hizmet Sözleşmeleri” başlıklı 5’inci maddesinde yapı denetimi hizmet sözleşmeleri yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında akdedileceği belirtilmiştir.
Yapı Denetimi Uygulama Yönetmeliğinin “Yapı Sahibinin Görev ve Sorumlulukları” başlıklı 8’inci maddesinde; yapı sahibinin yapı denetimi hizmet bedeli taksitlerini zamanında ödemekle yükümlü olduğu belirtilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6’ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından KVK’nın 8’inci maddesi ile GVK’nın 40’ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir. GVK’nın 40'ıncı maddesinin birinci fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmış olup, bu kapsamda indirilebilecek giderler, işletme ile ilgili olan ve kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan giderlerdir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 8’inci maddesinin üçüncü fıkrasında; "Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz." hükmüne yer verilmiştir.
VUK’un 227’nci maddesinde; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, VUK’un 228’inci maddesinde ise örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler, vesikanın teminine imkan olmayan giderler ile vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderlerde tevsik edici belgenin aranmayacağı belirtilmiştir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01/ sayılı özelgesinde; “4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanuna göre hizmet bedellerinin yapı sahibince ödenmesi gerektiğinden bu ödemelere ilişkin belgeler de yapı sahibi adına düzenlenmektedir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesine göre vergilendirmede olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan söz konusu ödemelerin yapı sahibi adına tarafınızca yapıldığının aranızda düzenlenen ve bu hususlarında yer aldığı sözleşme veya banka dekontu ile belgelendirilmesi halinde bu ödemelerin GVK’nın 40’ıncı maddesine göre ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır” hükmüne yer verilmiştir.
Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 11.03.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.02/326 sayılı özelgesinde; “Bu hüküm ve açıklamalara göre, sözleşmeye istinaden arsa sahibi adına ödenen hizmet bedellerinin, söz konusu sözleşme veya banka dekontu ile tevsik edilmesi halinde safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.” hükmüne yer verilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-811 sayılı özelgesinde; “Bu hüküm ve açıklamalara göre, yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında bir hizmet akdi bulunmasından dolayı, faturanın yapı denetim şirketince hizmet verdiği inşaat ruhsatı olan arsa sahibi adına düzenleneceği tabiidir. Dolayısıyla, ödenen hizmet bedellerine ilişkin (ödeme müteahhit tarafından yapılsa dahi) yapı sahibi adına düzenlenen belgeler müteahhit tarafından gider belgesi olarak kullanılamayacağından faturada yer alan tutarın da gider veya maliyet olarak indirimi mümkün değildir.” hükmüne yer verilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV15 madde-249 sayılı özelgesinde; “Bu hükümlere göre, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu ile ilgili özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamayacağından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca şirketiniz tarafından arsa sahibine ödenen ve ödeme belgeleri arsa sahibi adına düzenlenen yapı denetimi hizmet bedellerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. hükmüne yer verilmiştir.
Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığının 03.04.2014 tarih ve 75497510-125[6-2012-250]]-21 sayılı, özelgesinde; “Bu hüküm ve açıklamalara göre, yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında bir hizmet akdi bulunmasından ve hizmetin yapı sahibine verilmesinden dolayı, faturanın da yapı denetim şirketince hizmet verilen yapı sahibi adına düzenlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, şirketinizce ödenen yapı denetimi hizmet bedellerinin şirketiniz tarafından gider veya maliyet olarak dikkate alınması mümkün değildir.” hükmüne yer verilmiştir.
VUK’un 413’üncü maddesinde; Mükelleflerin Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebileceği, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği hükmüne yer verilmiştir.
İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmeliğin “Taleplerin Değerlendirilmesi ve Özelge Tayini” başlıklı 11’inci maddesinde; Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması hâlinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya emsal özelge havuzunda yer alan özelgelere uygun olmak şartıyla özelge verebileceği hükmüne yer verilmiştir.
Bu durumda 28.08.2010 tarihinde yürürlüğe giren Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından idarenin görüşü değişmediği sürece tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta farklı özelge verilmesi mümkün olmayacaktır.
VUK’un 369’cu maddesinde ise; Yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
İdarenin görüşü 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-811 sayılı özelge ile değiştiği görülmekte olup, ilgili özelge ve sonraki tarihli özelgelerde yapı sahibi adına düzenlenip yapı müteahhidi firma tarafından ödenen yapı denetim hizmet bedelinin gider veya maliyet olarak dikkate alınamayacağı belirtilmiştir.
Yapı Denetimi Hakkında Kanun kapsamında yapı denetim hizmetinin tarafları yapı sahibi ile yapı denetim şirketi olup yapım işi için anlaşma yapılan yapı müteahhidi vekil tayin edilemeyecektir. Yapı Denetimi Uygulama Yönetmeliği gereği de yapı denetim hizmet bedelini yapı sahibi ödemekle yükümlüdür. Bu kapsamda verilen yapı denetim hizmetine istinaden yapı denetim şirketi hizmet faturasını yapı sahibi adına düzenlemekte ve yapı sahibi adına ödenmektedir.
Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde Yapı Denetimi Hakkında Kanun kapsamında yapı sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmet bedellerinin yapı müteahhidi tarafından ödeneceğine dair hükümler konulabilmektedir. Söz konusu ödemelerin yapılmaması halinde yapı müteahhidinin inşaat faaliyetlerinde aksamaya sebebiyet verebilecektir.
Kat karşılığı inşaat sözleşmesinde, yapı sahibi adına düzenlenen yapı denetim hizmet bedellerinin yapı müteahhidi tarafından ödeneceğine dair hüküm bulunması, VUK’un 8’inci maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen mükellefiyet veya vergi sorumluluğunun yapı müteahhidine aktarımının söz konusu olmadığı düşünülmektedir. Söz konusu sözleşmeyle sadece yapı denetim hizmet bedelinin ödeme yükümlüğü aktarılmaktadır. Bu kapsamda yapı müteahhidi tarafından ödenen yapı denetim hizmet bedelinin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmasında VUK’un 8’inci maddesi engel oluşturmayacağı düşünülmektedir.
Yapı müteahhidi tarafından yapı sahibi adına ödenen yapı denetim hizmet bedelinin, VUK’un 228’inci maddesinde belirtilen teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler veya vesikanın teminine imkan olmayan giderler kapsamında değerlendirilmeyeceği düşünülmektedir. VUK’un 228’inci maddesinde kapsamında örnek olarak minibüs ya da dolmuş giderlerini verebiliriz. Yapı müteahhidi tarafından ödenen yapı denetim hizmet bedelinin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmasında VUK’un 228’inci maddesi dayanak oluşturmayacağı düşünülmektedir.
GVK’nın 40’ıncı maddesinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin kazançtan indirileceği belirtilmiş olup, VUK’un 3 üncü maddesi uyarınca vergilemede olayın gerçek mahiyetinin esas alınması gerekmektedir. İşlemin gerçek mahiyetinin, söz konusu harcamaların yapı müteahhidi tarafından sürdürülmekte olan inşaat işi nedeniyle yapıldığıdır. Aksi halde yapı müteahhidinin söz konusu harcamaları yapmasının hiçbir ekonomik ve ticari gerekçesi olmayacaktır. Söz konusu harcamalara ilişkin belgelerin yapı müteahhidi yerine yapı sahibi adına düzenleniyor olmasının bu sonucu değiştirmemesi gerektiği düşünülmektedir.
Bu kapsamda kat karşılığı inşaat işlerinde, yapı sahibi adına düzenlenip yapı müteahhidi tarafından ödenen yapı denetim hizmet bedelinin GVK 40’ıncı ve VUK 3’üncü madde hükümlerine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği düşünülmekle birlikte herhangi bir tarhiyatla karşılaşmamak adına idare tarafından verilen özelgelerin de göz önünde bulundurulması önerilmektedir. Yasin TOPAL
1 - 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun
2 - Yapı Denetimi Uygulama Yönetmeliği
3 - 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
4 - 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
5 - 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
6 - İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik
7 - Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01/ sayılı özelgesi
8 - Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 11.03.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.02/326 sayılı özelgesi
9 - İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-811 sayılı özelgesi
10 - İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV15 madde-249 sayılı özelgesi
11 - Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığının 03.04.2014 tarih ve 75497510-125[6-2012-250]]-21 sayılı özelgesi
