Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesine göre, belli şartları taşıyan ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerine yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’ini, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirme hakkı tanınmıştır. Bu hakkın tanınmasının nedeni vergiye uyumlu mükelleflere, uyumsuzların kısa aralıklarla çıkartılan vergi afları ile ödüllendirilmesi karşısında bir sus payı verilmesidir.
İndirimden yararlanılabilmesi için aranan koşullardan birisi, mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla verilmesi gereken 2 no’lu beyanname dahil) ve özel tüketim vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir. Bu koşulu, 2020 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi açısından örnekle açıklayacak olursak, 1.1.2018 – 31.12.2018, 1.1.2019 – 31.12.2019 ve 1.1.2020 – 31.12.2020 dönemleri dikkate alınacaktır.
Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Mali İdare indirimin verileceği beyanname ile önceki son iki yıla ilişkin söz konusu beyannamelerin süresinde verilmiş olması koşulunu, üç yıldır (üç hesap dönemi) faaliyette bulunma (mükellef olma) koşulu olarak anlamaktadır(1). Dolayısıyla yeni kurulmuş veya indirimden yararlanacak beyannamenin verildiği tarihten önceki takvim yılında kurulmuş şirketlerin (veya bu şekilde faaliyete başlamış mükelleflerin indirimden yararlanma hakları engellenmiş olmaktadır.
Kanundaki bu koşulu, mali idarenin anladığı şekilde anlamaya veya yorumlamaya olanak yoktur. Madde gerekçesinde de bu şekilde yoruma elverişli bir açıklama yer almamaktadır. Nitekim “Vergiye Uyumlu Mükelleflerin Borçlarının Tecili” başlıklı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun 48/A maddesinde benzeri bir koşul yer almış ve koşul kanunda; “Başvuru tarihi itibariyle en az 3 yıl süreyle (…) yıllık gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak” şeklinde belirtilmiştir. Oysa Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ı maddesinde, üç yıldır mükellef olma koşuluna yer verilmemiş, son üç yılın beyannamesinden söz edilmiştir. İki kanun arasındaki ifade farklılığına rağmen, her iki ifadenin de aynı şekilde yorumlanması mümkün değildir. Lafzi yorum dahi buna engeldir. Bu nedenle yeni mükellef olanları, indirimden yararlandırmamak onların haklarının ihlali anlamını taşır. Kurulduğu tarihten itibaren indirimden yararlanılacak beyannamenin verildiği tarihe kadar olan beyannamelerin süresinde verilmiş olmasının yeterli sayılması gerekir. Mükellefiyetin olmadığı dönemde hukuken ve fiilen verilmesi mümkün olmayan beyannamelerin verilmesinin aranması, her şeyden önce mantığa aykırıdır. Öte yandan indirimden yararlanmak için aranan koşulların külli halefiyet ilkesi uyarınca devir alma yoluyla birleşmelerde hem devralan hem de devrolunan şirket için aranıyor olması dolayısıyla, bir şirketin yeni kurulmuş bir şirketi devralması halinde, devrolan şirkette indirim hakkını kaybetmektedir(2). Bu da birleşme ve bölünme yoluyla şirketlerin daha sağlıklı yapılanmalarını teşvik amacıyla getirilen düzenlemelerin önünde haksız bir engel oluşturmaktadır.
Bu durumda olan mükelleflerin haklarını, ihtirazi kayıtla beyanname verme ve dava yoluyla elde etmeleri gerekmektedir. Mali idarenin görüşünde ısrar etmesi halinde, görüşüne yasal dayanak kazandırması ve 6183 sayılı Kanun’da yazan koşulu, Kurumlar Vergisi Kanunu’na aktarması gerekir. Bence de, mükellefin uyumluluğunun kanıtlanması açısından bir süreye gerek vardır. Ancak bu süre, idari yorumla değil, yasal dayanakla oluşturulabilir.
Kanunu yorumlamak kadar yazmak da bir sanattır. Aynı koşulları veya aynı müesseseleri farklı kanunlarda farklı şekillerde yazmak veya adlandırmak, hukuki güvenliği ortadan kaldırdığı gibi yorum ve içtihat karmaşasına da yol açarak vergi sisteminin istikrar ve bütünlüğünü zedelemektedir. Bumin Doğrusöz
Kaynakça:
- https://www.dunya.com/kose-yazisi/uyumlu-mukelleflerde-uc-yil-kosulu/630501
(1) (Edirne Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 45079 sayı ve 9.12.2020 tarihli Özelgesi); (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 567753 sayı ve 4.8.2020 tarihli Özelgesi); (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 166431 sayı ve 17.6.2020 tarihli Özelgesi)
(2) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 279447 sayı ve 8.4.2019 tarihli Özelgesi
