1- Giriş
Mali İdare uzun bir süredir ceza kanunu açısından herhangi bir suçun kapsamına girmeyen ancak kusurlu davranışlar nedeniyle ortaya çıkan tazminatların kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olduğu görüşündedir.
Bu görüşün yansıması olarak; herhangi bir suça konu olmasa da kusurlu bir fiil ya da ihmalin sonucunda ortaya çıkan iş kazası, trafik kazası gibi vakalar nedeniyle ödenen tazminatların KKEG olduğu yönünde görüşler verilmekte ve denetimlerde de bu görüş benimsenmektedir.
Bu yazıdaki amacımız, suç oluşturmayıp yalnızca kusurlu davranışlardan dolayı ortaya çıkan tazminatların gider olarak dikkate alınabileceğini gerekçeleriyle ortaya koymaktır.
2- İdarenin “Kusur-Suç” Yaklaşımının Yargı Kararları Çerçevesinde Değerlendirilmesi
Mali idare, bir fiilin kusurlu olması durumunda ayrıca ceza kanunu açısından suç oluşup oluşmadığına bakılmasına gerek olmadığını düşünmektedir. Sorun; Gelir Vergisi Kanununun 40/3, 41/6 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 11/g, (konuyla ilgisi bakımından) 11/h maddelerine ilişkin yorum farkına dayanmaktadır. Maliye İdaresi, GVK 41 ve KVK 11. maddelerinde yer alan suç ifadesini kusurluluk ile denk tutmakta ve kusurlu olunan fiillerden kaynaklanan zarar, ziyan ve tazminatları KKEG olarak görmektedir.
İlgili maddelerin önem arz eden bölümleri şu şekildedir:
- ·GVK 40/3: “İşle ilgili olmak şartiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar;”
- ·GVK 41/6: “…teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)”
- ·KVK 11/g: “Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri.”
- ·KVK 11/h: “Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.”
Konuya ilişkin özelgelerden bazı örnekler aşağıdaki gibidir:
- İş kazaları sonucunda ödenen tazminatların gider yazılıp yazılamayacağı konusunda;
kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının şahsi kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider yazılamaz.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre, Türkiye Kömür İşletmelerine ait sahada kömür çıkarılması sırasında meydana gelen iş kazaları sonucunda;
- Kaza geçiren işgörene veya bunun varislerine şirketinizin kusurundan dolayı mahkeme kararına göre ödenen tazminatlar ve faizleri ile
…
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi uyarınca kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. (23/2/2012-B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-244)
- İşyerinizde gerçekleşen iş kazası sonucu ölen işçinin ailesine, mahkeme kararına istinaden şirketinizce ödenen tazminatın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider yazılıp yazılamayacağı konusunda;
şirketinizin %50 oranında kusurlu olduğunun tespit edildiği ve bu kusur oranı da dikkate alınmak suretiyle şirketinizin tazminat ödemesine hükmedildiği anlaşılmıştır.
Bu çerçevede, 06/10/2008 tarihinde işyerinizde gerçekleşen iş kazası sonucu ölen işçinin ailesine, yukarıda belirtilen mahkeme kararına göre ödemek zorunda kaldığınız tazminatın, 5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. (22/8/2011-B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-52-177)
- Şirketiniz tarafından işletilen otelin kendi müşterileri için bir araç otoparkının bulunmadığını, bu nedenle otel müşterisi ... Sendikasına ait olan aracın otel çalışanları tarafından bir başka otoparka yönlendirildiğini ancak, aracın yönlendirilen otoparktan çalındığını ve konunun mahkemeye intikal ettiğini belirterek, davacı sigorta şirketi ile yapmış olduğunuz anlaşma neticesinde şirketiniz tarafından yapılan ödeme tutarının, kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılıp yazılamayacağı hususunda;
…kurumlarca işle ilgili ödenen tazminatlar, sözleşmeye, ilama veya kanun emrine bağlı bulunsa dahi, kurumların, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının kusurundan kaynaklanması halinde gider olarak yazılamamaktadır.
Buna göre, otel müşterisi ... Sendikasına ait olan aracın çalınması nedeniyle şirketiniz tarafından davacı sigorta şirketine ödenen tutarın 5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. (24/2/2012-B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-737)
Örnekler bunlarla sınırlı olmamakla birlikte; mali idarenin tüm özelgelerde aynı gerekçeye yer verdiğini ve suç ile kusurluluğu birbirine eş tutarak kusurun bulunduğu her durumda ortaya çıkan tazminatın KKEG olduğu görüşüne yer vermektedir.
Suç ve kusur kavramları birbirine eş değer tutulabilecek kavramlar değildir. Türk Ceza Kanunu anlamında bir suçun oluşabilmesi için kusurluluk esas olmakla birlikte kusurlu her davranışın bir suç ya da kabahat oluşturması söz konusu değildir. Tazminat ödemesi kusura dayanan bir suç nedeniyle oluşabileceği gibi herhangi bir suça sebep olmayan kusurlu bir davranıştan da kaynaklanabilir. Bu kusur, biz sözleşmeye istinaden ortaya çıkabileceği gibi haksız fiile dayalı olarak da ortaya çıkabilir. Yukarıda yer verdiğimiz özelgelerdeki örnekler genellikle haksız fiile dayalı tazminatlarda ortaya çıkmaktadır.
Bizim görüşümüz, kusurlu davranış bir suç ya da kabahate sebep olmamışsa, tazminatın GVK 40/3 kapsamında gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebileceği yönündedir. Çünkü, GVK 41 ve KVK 11’de yer alan suç ibaresinde lafız açıktır ve bir suç aramaktadır. Hükme bağlanmış bir suç olmadığı sürece kusurlu davranış nedeniyle ortaya çıkan tazminatın giderleştirilmesinde bir engel yoktur.
Aksi bir yorum GVK 40/3’ü de büyük oranda işlemez hale getirmektedir. Çünkü, 40/3’de yer alan tazminat ibaresi, genel kural olarak, kusurlu bir davranışı gerektirmektedir. Kanunlarda kusursuz sorumluluk halleri (hakkaniyet sorumluluğu, özen sorumluluğu, tehlike sorumluluğu gibi) bulunmakla birlikte tazminatta genel prensip kusurlu bir davranışın bulunmasıdır.
Dolayısıyla, mali idarenin konuya yaklaştığı şekliyle kusurlu davranışlara ilişkin tazminatlar KKEG olarak addedilirse GVK 40/3 maddesindeki tazminat yalnızca kusursuz sorumluluk halleri için uygulama alanı bulacaktır, ki Kanun koyucu böyle bir sınırlamaya gitmek isteseydi bunu açıkça madde metninde gösterirdi. Lafız bu noktada açıktır: kusura dayanıp dayanamadığına bakılmaksızın işle ilgili ödenen tazminatlar GVK 40/3 gereği giderleştirilebilir, ancak bu kusura dayanan fiil bir suç ya da kabahati içinde barındırıyorsa ödenen tazminat gider olarak dikkate alınamaz.
Bu noktada, kusura dayalı davranışlar için ayrıca suç oluşup olmadığına bakılmaması gerektiğini dile getiren görüşün bir diğer dayanağı da KVK 11/g maddesinde yer alan “… kurumun kendisinin, … suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri” ibaresi ve buna ilişkin madde gerekçesinde yer alan “… kusurlarından doğan tazminatlar…” ifadeleridir. Bu görüşe göre; “kurumların suç işlemesi mümkün değildir ve bu nedenle burada kastedilen suç aslında kusurdur. Bu da gerekçede açıkça belirtilmektedir.”
Bu görüşe de katılmamız mümkün değildir. Zira, tüzel kişilerin de suç işleyebileceği, en azından bunlara ilişkin güvenlik tedbiri uygulanabildiği doktrinde karşılık bulan bir görüştür.[1] Bu noktada, KVK’da yer alan bu ibarenin, bu tartışmaları ortadan kaldırarak suçun failinin tüzel kişi ya da gerçek kişi olup olmadığına bakmadan tazminatın reddi yoluna gidilmesi gerektiğini amaçladığı düşüncesindeyiz.
Gerekçede yer alan ifadeye ilişkin ise, madde gerekçesindeki “suç” ifadesi bu derece açıkken gerekçede yer alan “kusur” ifadesine gitmenin hukuken doğru bir yöntem olmadığı kanaatindeyiz.[2]
Madde metnindeki suçun, kusurla aynı anlamda kullanılmadığının bir başka göstergesi de KVK 11/h maddesinde yer alan tazminatın indiriminin kabul edilmemesi için suçun bir şart olarak aranmamasıdır. Birbirini takip eden iki maddeden birinde suça dayanan tazminata işaret edilirken diğerinde buna yer verilmeyerek her türlü tazminatın KKEG olarak belirtilmesi görüşümüzü destekler niteliktedir. Kusura dayalı tazminatların tamamının reddi istenseydi KVK 11/h maddesinde olduğu gibi suç ibaresi hiç kullanılmadan tüm tazminatlar kapsama alınırdı.
Sonuç olarak, ister GVK40/3’de yer alan gerçek kişiler açısından olsun, isterse KVK 11/g’de yer alan kurum ifadesinden yola çıkarak olsun, tazminatların giderleştirilmesindeki yegane engel bunların suç oluşturmasıdır ve Kanunun lafzı açıkça bunu ortaya koymaktadır. Bir kusurlu davranış suç oluşturmadığı müddetçe bundan doğan tazminatın giderleştirilmesinde bir engel yoktur.
Yargı kararları, büyük oranda, tazminatın suça dayanmayıp yalnızca kusurlu davranıştan kaynaklanması durumunda giderleştirilebileceği yönündedir.
- Danıştay 3. D.’nin K:1995/1147 sayılı kararında özetle; “… ödenen bu tazminattan dolayı anılan kanun maddesi uyarınca teşebbüs sahibine suç izafe edilemeyeceğinden işle ilgili olarak işyerinde işçinin dikkatsizliği sonucu meydana gelen iş kazası sebebiyle mahkeme ilamına ve kanun hükmüne istinaden ödenen bu tazminatın bahsi geçen Kanun’un 40/3. maddesine uygun bulunması karşısında gider yazılmasında isabetsizlik görülmediği…” ifadesine yer verilerek suç oluşmadığı sürece tazminatın giderleştirilebileceği belirtilmiştir.
- Aynı şekilde, Danıştay 4. D.’nin K: 2012/1705 sayılı kararında da; Cumhuriyet Savcılığı’nca takipsizlik konusu olan bir iş kazasında, işverenin %80 oranında kusurlu olmasına karşın suç oluşmadığı gerekçesiyle tazminatın giderleştirilebileceği hükme bağlanmıştır.
- Ancak; Danıştay 4. D.’nin K: 2016/668 sayılı kararında, yukarıda yer alan içtihadının tersine, kanun lafzında yer alan suçtan doğan tazminat ibaresi ile gerekçede yer alan kusura dayalı tazminatın ifade edilmesinin amaçlandığını belirterek davayı reddeden mahkeme kararını onamıştır.
- Danıştay 4. Dairesi K:2020/4317 sayılı kararında yeniden içtihat değişikliğine gitmiş ve eski görüşüne dönerek tazminatın suça dayanmadığı müddetçe giderleştirilebileceğine hükmetmiştir. Son güncel karar olması nedeniyle kararın özetini eklemenin faydası olacağını düşünüyoruz:
“…Üretimi ve pazarlaması yapılan … marka soda şişesinin kapağının buzdolabından çıkarıldığı sırada patlaması sonucu bir tüketicinin görme yeteneğinin bir kısmını kaybettiği gerekçesiyle, Asliye Hukuk Mahkemesinde açılan tazminat davasında, mahkeme kararı üzerine ödenen toplam ...TL maddi ve manevi tazminat gideri... her ne kadar, davalı idare tarafından, ortada bir suçun var olduğu ve bu nedenle davacı şirketin mahkemece tazminata mahkum edildiği ileri sürülmüş ise de, Kanunda açıkça "suçlarından" ibaresinin yer aldığı, olayda, ortada açılmış bir ceza davası ve verilen bir mahkumiyet söz konusu olmadığından, ödenen tazminatın işlenen bir suçtan değil, davacı şirketin ve çalışanlarının kusur sorumluluğundan kaynaklandığının açık olduğu, bunun da KVK'nun 11/1-g maddesi kapsamında bulunmadığı…”
Dolayısıyla, erişebildiğimiz kararlar arasında Danıştay’ın suç oluşmayan kusurlu fiillere dayalı tazminatların gider yazılması önünde (4. Dairenin sonradan içtihat değişikliğine gittiği 2016 yılındaki istisnai bir kararı dışında) engel görmediğini anlamaktayız.
3- Sorumlu Vergicilik Bakışıyla
Herhangi bir suça dayanmayıp yalnızca kusurlu bir davranıştan kaynaklanan tazminatlar konusunda vergi idaresi öteden beri bunların KKEG olduğu yönünde görüş bildirmektedir.
Çalışmada belirttiğimiz üzere, herhangi bir suça dayanmayan tazminatların gider olarak dikkate alınması yönünde yasal bir engel bulunmamaktadır. Gerek GVK 41/3, gerekse KVK 11/g maddeleri lafzen açıktır ve bu maddelerde indirilemeyecek tazminatın suça dayanması gerektiği açıkça belirtilmektedir.
Yargı kararları da (aynı daire tarafından değiştirilen istisnai bir karar dışında) suç kapsamına girmeyen ancak kusurlu davranıştan kaynaklanan tazminatların gider olarak dikkate alınabileceği yönündedir. Nadir Gülhan / https://kpmgvergi.com/
[1] Detaylı araştırma için; Türk Hukukunda Tüzel Kişilerin Ceza Sorumluluğu; Dr. M. Yasin Aslan;
http://www.ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/2010-2/2010-2-aslan.pdf
[2] Bu yönde görüşler için; Gözler, Kemal; Hukuka Giriş, Ekin Yayınevi; Ağustos 2018; s. 316-317
Lafızda yer alan suç ibaresi açık iken gerekçede yer alan kusur ifadesine itibar edilemeyeceğine ilişkin olarak; Ankara 2. Vergi Mahkemesi K:2011/2159 “… kanunun lafzı açık olduğunda gerekçesine gidilmesine gerek olmadığı…”
