Bilindiği gibi, gelir tablosunda vergi öncesi kazancı oluşturan gelir ve gider kalemleri içinde vergiye tabi olmayan gelirler ile istisnalar ve kanunen kabul edilmeyen giderler bulunabilmektedir. Kanunen kabul edilmeyen giderler ile vergi istisnaları ve indirimlerin dikkate alınması suretiyle ticari kârdan mali kâra (vergi matrahına) ulaşılmaktadır.
Tek düzen hesap planına göre kurumlar vergisi mükellefleri, vergi öncesi kârdan hareketle, kurumlar vergisi ve benzeri yükümlülükler için hesapladıkları vergi toplamını, 370 no.lu “Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları” hesabına alacak kaydetmek suretiyle, dönem net kârı veya zararını belirlemektedirler.
1 Sıra no.lu “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde”[i] söz konusu hesap; “dönem karı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, diğer vergi ve kesintiler ve benzeri diğer yükümlülükler için ayrılan karşılıkların izlendiği bir hesap” olarak tanımlanmaktadır. Dönem sonunda hesaplanacak olan vergi ve diğer yasal yükümlülükler, ödeme vadesine kadar bu hesapta takip edilecektir.
371 no.lu “Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-)” hesabı ise mevzuat gereği yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler ile geçici vergilerin takip edildiği pasifi düzenleyici aktif karakterli bir hesaptır. Yıl içerisinde bahse konu vergiler öncelikle 193 no.lu hesapta aktifleştirilmekte, yılsonu itibariyle ise söz konusu hesabın bakiyesi, 370 no.lu vergi karşılığı aşılmamak şartıyla 371 no.lu düzenleyici hesaba aktarılmaktadır.
Gerek “370” ve gerekse “371” no.lu hesaplar kurumlar vergisi mükellefleri için ihdas edilmiş olup, şahıs işletmeleri için bu hesapların kullanılması söz konusu değildir. Zira şahıs işletmelerinin kurumlar vergisi mükellefiyeti yoktur. Yıllık gelir vergisi mükellefiyeti ise bu işletmeler adına değil, bu işletmelerin ortakları adınadır. Dolayısıyla bu şirketler kazançları üzerinden yıllık gelir vergisi ödemezler. Ödenen vergi, işletme sahip veya ortaklarının kişisel vergisidir. Üstelik bir gerçek kişinin ödeyeceği vergi, çoğu durumda kurumlarda olduğu gibi, tek başına ticari kazançlardan ibaret değildir. Şahıs işletmelerinde ortakların yıllık gelir vergisi matrahı, o işletmenin ticari kârı dışında (varsa) sahip olunan diğer işletmelerin kârlarından, gerçek usulde tespit olunan zirai veya mesleki kazançlardan, ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratların (değer artış kazancı ve arızi kazançlar) tamamından, bir veya birkaçından oluşabilir. Bu kadar geniş bir alanın vergilendirilmesinin, tek bir işletmenin bilançosunda gösterilmesi ve karşılık ayrılması finansal tablo okuyucularına doğru bilgi veremeyecektir. Bilanço üzerinde sadece ticari kazanca isabet eden vergi karşılığının gösterilmesinin de bir manası yoktur.
Bu nedenlerle, “370” ve “371” no.lu hesaplar, sadece kurumlar için öngörülmüş olup, şahıs işletmeleri için bu hesapların kullanım alanı bulunmamaktadır.
193 no.lu “Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar” hesabı ise 370 ve 371 no.lu hesaplardan farklı olarak gerek şahıs işletmeleri ve gerekse kurumlar için kullanımı zorunlu bir hesaptır. Ancak şahıs işletmeleri için söz konusu hesap işletmenin değil, işletme sahiplerinin gelir vergilerine mahsup edilebileceğinden, dönem sonları itibariyle 371 no.lu hesaba değil, ortalara dekont edilmelidir. Dolayısıyla söz konusu hesap, yapılacak mahsuplara esas olmak üzere, işletme sahip veya sahiplerinin cari hesaplarına devredilerek kapatılacaktır.
Vergi karşılığı hesaplanıp, finansal tablolar düzenlendikten sonra, söz konusu vergi karşılığında;
- Kanunen kabul edilmeyen giderlerin eksik ya da fazla hesaplanması,
- Zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların hatalı uygulanması,
- Geçmiş yıl zararlarının fazla veya eksik dikkate alınması yahut hiç dikkate alınmaması,
- Bağış ve yardımlar, Ar-Ge ve Tasarım indirimi, nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi gibi kazancın bulunması halinde indirilebilecek istisna ve indirimlerde hata yapılması,
- Döneme ilişkin herhangi bir gelir veya gider unsurunun sonradan ortaya çıkabilmesi,
- Cari ve gelecek dönem gelir ve giderlerinde, gelir ve gider tahakkuklarında, maliyet karşılıklarında muhasebe kayıt hataları yapılması,
- Uyumlu mükelleflere sağlanan %5 vergi indimi hakkının dikkate alınmaması yahut eksik veya fazla dikkate alınması,
- İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırımlara isabet eden kazancın ve/veya diğer kazançların hatalı belirlenmesi, indirimli kurumlar vergisi oranının yanlış uygulanması,
gibi muhtelif nedenlerle değişiklikler olabilmektedir.
Bu durumda vergi karşılığına ilişkin yevmiye maddesinin değiştirilmesi suretiyle yasal defter kayıtlarının düzeltilebilmesi mümkündür.
Ancak, olağan genel kurul toplantısının yapılmış olması, finansal tabloların KGK, SPK, Bankalar ve sair kurumlara verilmiş bulunması yahut bilançonun değiştirilmek istenmemesi gibi nedenlerle fark giderilemiyorsa bu farkların hangi işleme tabi tutulacağı konusunda tereddütler oluşabilmektedir.
Son zamanlarda GVK Mükerrer Madde 121 ile uyumlu mükelleflere sağlanan %5 vergi indirimi nedeniyle bahse konu farkların bariz şekilde arttığını, vergi karşılığının %5 vergi indirimi dikkate alınmaksızın hesaplandığını gözlemliyoruz.
370 no.lu “Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları” hesabında cari yılda düzeltilemeyen farkların izleyen hesap döneminde nasıl düzeltilebileceğine ilişkin izahatımız şöyledir:
- Tahakkuk eden vergilerin, vergi karşılığından fazla olması halinde; fazlalığın yeni yılda 681 “Önceki Dönem Gider ve Zararları” hesabının borcuna yazılması ve bunun yeni yılın kurumlar vergisi matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması,
- Tahakkuk eden vergilerin, vergi karşılığından az olması durumunda; 370 no.lu hesapta kalan alacak bakiyesinin yeni yılda 671 “Önceki Dönem Gelir ve Kârları” hesabına aktarılması ve bunun yeni yılın kurumlar vergisi matrahının tespitinde vergiye tâbi olmayan gelir olarak dikkate alınması,
uygun olacaktır.
Uygulamada söz konusu farkların, 370 no.lu hesapta uzun süre bekletildiği, geçici aktif veya pasif hesaplara aktarıldığı, bazen de kâr yedeklerine eklendiği veya bu hesaplardan tenzil edildiği görülebilmektedir[ii].
Önerimiz, yukarıda belirtildiği şekilde 370 no.lu hesapta meydana gelen vergi karşılığı ile tahakkuk eden vergi arasındaki farkın yeni dönemde sonuç hesaplarına aktarılması ve vergi hesabında bunların kanunen kabul edilmeyen gider veya vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınması yönündedir[iii].
Değinmek istediğimiz bir diğer husus da, vergi karşılığının kasıtlı olarak olması gerekenden fazla veya eksik hesaplanmak suretiyle dağıtılabilir dönem kârının azaltılması veya çoğaltılabilmesidir. Bu durum herhangi bir vergi ziyaına neden olmasa da muhasebenin temel kavramlarına, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun değildir.
Bilinçli olarak vergi karşılığının eksik yahut fazla ayrılmış olmasının tek düzen hesap planına uygun olmadığını ve dolayısıyla işletmelerin VUK hükümleri uyarınca özel usulsüzlük yaptırımına muhatap olabileceğini değerlendiriyoruz.
Günümüzde birçok işletme finansal tablolarını TMS/TFRS[iv] yahut BOBİ FRS[v]’ye göre düzenliyor olsa da yasal defter kayıtlarının 1. Sıra no.lu “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği” ve söz konusu Tebliğin 5. Bölümünü oluşturan “Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamalarına” uygun şekilde tutulma zorunluluğu halen devam etmektedir.
Ayrıca, vergi mevzuatımızda yer alan “Ticari Kazancın Tespiti”, “Örtülü Sermaye”, “Finansman Gider Kısıtlaması”, “Devir ve Bölünmelerde Kurum Zararlarının Mahsubu”, “Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazancı”, “Kâr Dağıtımı”, “Girişim Sermayesi Fonu” gibi her biri ayrı yazı konusu olabilecek genişlikte birçok önemli düzenlemede ölçü olarak VUK bilançoları ve bu bilançolarda yer alan “Öz Sermaye” tutarları esas alınmaktadır. Doğrudan konumuzla bağlantılı olmamakla birlikte, bu kapsamda da yasal defter kayıtlarının “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Uygun” olması büyük önem arz etmektedir. Adem KEFELİOĞLU- Yeminli Mali Müşavir / BDO Turkey
https://www.dunya.com/kose-yazisi/finansal-tablolarda-gosterilen-vergi-karsiligi-dogru-mu/627363
Kaynakça:
[i] 26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olan “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği” zaman içerisinde muhtelif Tebliğlerle değiştirilmiş, yahut bazı ilavelerle zenginleştirilmiştir.
Bu kapsamda son değişiklik 26.12.2008 tarih ve 27092 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 15 Sıra no.lu Tebliğ ile yapılmış olup, Tebliğin güncel metnine https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat web adresinden ulaşılabilmesi mümkündür.
[ii] Kâr Yedekleri: Kanun, ana sözleşme hükümleri ya da ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan kararlar uyarınca, dağıtılmamış ya da işletmede alıkonulmuş kârlardan oluşur. Bunlardan kâr yedekleri TTK hükümlerine göre, statü yedekleri esas sözleşmeye göre, olağanüstü yedekler ise Genel Kurul Kararına göre ayrılmakta olup, vergi farklarının söz konusu hesaplarla ilişkilendirilmesini prensip olarak doğru bulmuyoruz.
[iii] Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Madde 11/(1)-d uyarınca; bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21.07.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamaz.
[iv] TFRS (Türkiye Finansal Raporlama Standartları) UFRS’nin çevirisidir.
TMS/TFRS’ler IASB tarafından yayımlanan UMS/UFRS’lerin birebir Türkçe tercümeleridir. 2001 yılından sonra yayımlanan uluslararası muhasebe standartları, “IAS” (International Accounting Standard – Uluslararası Muhasebe Standardı) yerine “IFRS” (International Financial Reporting Standards – Uluslararası Finansal Raporlama Standartları) adını almıştır. Bu kapsamda TMS’ler IAS’lerin; TFRS’ler ise IFRS’lerin birebir Türkçe çevirilerini ifade etmektedir. Dolayısıyla TMS’ler ve TFRS’ler arasında bağlayıcılık açısından bir farklılık bulunmamaktadır.
[v] BOBİ FRS (Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı), KGK tarafından bağımsız denetime tabi olup TFRS’yi uygulamayan işletmelerin gerçeğe uygun, finansal bilgi ihtiyacını karşılayan ve karşılaştırılabilir finansal tablolar düzenlemesini sağlamak amacıyla 29.07.2017 tarihinde yayımlanmış ve 01.01.2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.
