Bu çalışmadaki temel amacımız 21/5/2021 tarihli af yasası teklifinin 11. Maddesinde yer alan yeniden değerleme imkanının detaylarını aktarmaktır.[1]

7144 sayılı Kanun’la 2018 yılında yalnızca taşınmazlar için getirilen ve nispeten yüksek bir vergi oranıyla uygulandığı için beklenen ilgiyi görmeyen “yeniden değerleme” uygulamasının; daha geniş kapsamla ve daha düşük bir vergiyle uygulanmasına ilişkin Kanun teklifinin bu kez daha fazla ilgi göreceği kanaatindeyiz.

Çünkü; kapsam yalnızca taşınmazlarla sınırlı değil, amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) de uygulamaya dahil edilmektedir. Ayrıca, endekslemeyle oluşan değer artışından alınacak vergi yüzde 2 olarak belirlendi ve bu vergi ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir. Bu oran 2018 uygulamasında yüzde 5 olarak uygulanmıştı ve taksit imkanı da yoktu.

1-    Yeniden Değerlemenin Kapsamına Hangi Varlıklar Girmektedir?

2018 yılında 7144 sayılı Kanun’la yalnızca taşınmazlar için getirilen yeniden değerleme olanağı, bu kez taşınmazların yanı sıra tüm ATİK’leri kapsamaktadır. Dolayısıyla, gerek taşınmazlar (arsa, arazi, bina, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hak niteliğindeki üst hakları) gerek makine-teçhizat, taşıt, demirbaş,  haklar, özel maliyetler gibi diğer duran varlıklar yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

Ancak, sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar ve ATİK’ler ile değerlemeye konu taşınmazların ve ATİK’lerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki taşınmaz ve ATİK’leri, bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi tutulamaz. Kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri taşınmazlar emtia niteliğinde bulunmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

Yalnızca ATİK’lerin madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulabilmesi nedeniyle “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında takip eden devam eden yatırım tutarları bu kapsamda değerlenemeyecektir.

Bir önceki düzenleme döneminde verilen özelgelerde; maliki adına tapu tescili yapılmamış taşınmazlar bakımından bu hükümden yararlanılamayacağı[2], yurt dışında bulunan taşınmazlar için ise bu uygulamadan yararlanılmasının mümkün olduğu[3] belirtilmiştir. Bu görüşlerin burada da korunması gerektiği kanaatindeyiz.

Ayrıca, bu imkandan taşınmaz ve ATİK’lerin tamamı ya da bir kısmı için yararlanılması da mümkündür.

2-    Yeniden Değerlemeden Kimler Yararlanabilir?

Kapama giren mükellefler; tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar.

Dolayısıyla, serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler ve işletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler de bu imkandan faydalanamazlar.

Ayrıca; finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile bu Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler bu uygulamadan yararlanamayacaktır.

3-    Yeniden Değerleme Hangi Tutar Üzerinden Yapılacak?

Yeniden değerlemede, iktisadi kıymetin amortismanlar düştükten sonraki net defter değeri esas alınacaktır. Ancak, herhangi bir yılda amortisman ayrılmamış olsa da yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamada amortismanların tam olarak ayrıldığı varsayılacaktır.

Uygulamadan yararlanma hakkına haiz mükellefler yeniden değerleme işlemini, maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazlar ile varsa bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 31/12/2021 tarihine kadar yapabilecektir. Arsa ve araziler için amortisman ayırmak mümkün olmadığından bunların defter değerleri endekslenecektir.

Ayrıca, taşınmaz ya da ATİK’in maliyetine dahil olan unsurlar bulunuyorsa (faiz, kur farkı, değer artırıcı harcamalar gibi) bunların her birinin defter değerleri ve amortisman tutarları ayrı ayrı endekslenecektir. Örneğin, bir binaya satın alınmasından 5 yıl sonra asansör yaptırılması durumunda binanın kendi defter değeri ve amortismanı ayrı, asansörün maliyete eklenen kendi değeri ve buna isabet eden amortismanı ayrı endekslenecektir.

Bu kısım, 7144 sayılı Kanun dönemi uygulamasında karşılaşılan en sık hatalardan biri olduğu için uygulayıcılar açısından dikkatle değerlendirilmesi gereken bir nokta olarak görüyoruz.

4-    Değerleme İşlemine İlişkin Endeksleme Katsayıları Nasıl Belirlenecek?

Taşınmaz ve ATİK’lere ilişkin yeniden değerlemede dikkate alınacak endeksleme katsayıları aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

i.     Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmuş Olanlar

Enflasyon düzeltmesine tabi tutulan en son bilançoda yer alan taşınmazlar ve ATİK’ler ile  bunların amortismanları için yeniden değerleme oranı; maddenin yürürlüğe girdiği  tarihinden bir önceki aya (Kanunun Haziran/2021’de yürürlüğe girdiği varsayılırsa Mayıs /2021) ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya (Ocak/2005) ilişkin YİÜFE değerine bölünmesi ile bulunacaktır.

Örneğin; bir mükellefin 31/12/2004 tarihli bilançolarında yer alan taşınmazlar ve ATİK’ler ile bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, (Kanunun Haziran/2021’de yürürlüğe girdiği varsayılırsa) Mayıs /2021 Yİ-ÜFE değerinin, Ocak/2005 Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır

ii.    Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmamış Olanlar

 Enflasyon düzeltmesi uygulaması dışında kalan taşınmazlar ve ATİK’ler ile bunların amortismanları için yeniden değerleme oranı; maddenin yürürlüğe girdiği tarihinden bir önceki aya (Kanunun Haziran/2021’de yürürlüğe girdiği varsayılırsa Mayıs /2021) ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunacaktır.

Örneğin; bir mükellefin 01/06/2010 tarihinde aktifine kaydettiği taşınmaz ve ATİK’ler ile bunların amortismanının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, (Kanunun Haziran/2021’de yürürlüğe girdiği varsayılırsa) Mayıs/2021 Yİ-ÜFE değerinin, Temmuz/2010 Yİ-ÜFE değerine (171,81) bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır.

iii.   Bir Önceki Yeniden Değerlemeye (7144 sayılı Kanun) Tabi Tutulmuş Olanlar

7144 sayılı Kanun kapsamında daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar için (7144 sayılı Kanun’da taşınmazlar dışındaki ATİK’ler kapsamda olmadığı için bu hüküm yalnızca taşınmazlar için geçerlidir) bu fıkra uyarınca yapılacak değerlemede ise, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin (Kanunun Haziran 2021’de yürürlüğe girdiği varsayılırsa Mayıs/2021) Yİ-ÜFE değerinin, Mayıs/2018 ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınır.

Örneğin; bir mükellefin 01/06/2010 tarihinde aktifine kaydettiği taşınmaz ve ATİK’ler ile bunların amortismanı için düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, Mayıs/2021 Yİ-ÜFE değerinin, Mayıs/2018 (354,85) Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır.

Endeksler:

*
https://tuikweb.tuik.gov.tr/PreIstatistikTablo.do?istab_id=1645

5-    Değer Artışına İlişkin Oluşan Fon Nasıl Muhasebeleştirilir ve Dağıtıma Konu Edilebilir mi?

Bu şekilde hesaplanarak bulunan değer artışının yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden tutarları, ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacaktır. Bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacak değer artışı tutarının “522 Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları” hesabında takip edilmesi gerekir. Bu fon, taşınmaz ya da ATİK’in satılması durumunda kazancın tespitinde dikkate alınmayacak, satış tutarına eklenmeyecektir.

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.

Dolayısıyla, bu fonun sermaye eklenmesi dışında bir imkan bulunmamakta olup ortaklara dağıtımı ya da başka bir hesaba nakledilmesi durumunda (ilgili yılda matrah oluşup oluşmadığına bakılmaksızın) çekiş işleminin yapıldığı yılda doğrudan doğruya vergilendirilir.

6-    Değer Artışına İlişkin Vergi Ne Zaman Ödenir?

Değer artış tutarları üzerinden hesaplanacak yüzde 2 oranındaki vergi; yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir.

Bu fıkra kapsamında ödenen vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz.

7-    Yeniden Değerlenen Tutarlar Üzerinden Amortisman Ayrılabilir mi?

Kanun maddesinde de belirtildiği üzere, taşınmazlarını ve ATİK’lerini yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetleri için, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayırmaya devam edecektir.

8-    Taşınmaz ya da ATİK’in Satılması Durumunda Artan Tutarlar Maliyet Olarak Dikkate Alınabilir mi?

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışlarının, kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu kapsamda taşınmazın ve buna ait amortismanların yeniden değerlenmiş tutarları dikkate alınarak satış kazancı hesaplanacak; ancak pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmeyecek ve değer artış tutarı fon hesabı kayıtlarında kalmaya devam edecektir.

9-    Örnek[4]

Konuyu basit bir örnekle ele alırsak;

Ocak/2018’de 1 milyon TL bedelle satın alınan ve normal amortisman yöntemiyle (5 yıl faydalı ömürle) 600.000 TL amortisman ayrılan bir makinenin net defter değeri (1.000.000 – 600.000 =) 400.000 TL’dir (geçici vergiler ihmal edilmiştir).

Hem defter değeri hem de amortisman tutarları; yürürlük tarihinden önceki aya ait endeksin (641,63)[5]; satın almayı takip eden aydaki (Şubat/2018) endekse bölünerek (328,17) tespit edilecek katsayı ile değerlenir.

Tablodaki hesaplamadan da görüleceği üzere, bu makinenin net defter değerinde 382.070,27 TL artış gerçekleşecek olup bu artış için hesaplanacak yüzde 2 oranındaki vergi olan 7.641,41 TL’nin ilki beyannamenin verildiği ayda olmak üzere 3 taksitle ödenmesi gerekmektedir.

Burada önemli bir nokta, bu makine için kısmen ya da tamamen amortisman ayrılmamış olsaydı da sanki ayrılmış gibi yukarıdaki hesaplamaya dahil edilmesi gerektiğidir. Dolayısıyla, amortisman ayrılsa da ayrılmasa da ayrılmış gibi endekslenerek defter değerinden düşülür.

Bu vergi gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınamayacak olup artan tutar için amortisman ayrılması ve sonraki satışta dikkate alınması da mümkündür. Özkaynaklar altında özel bir fona alınacak bu tutarın sermaye ekleme dışında bir amaçla kullanılması mümkün olmayıp, ortaklara dağıtımı da dahil olmak üzere herhangi bir hesaba nakledilmesi durumunda (dönem kazancıyla ilişkilendirmeksizin) vergilendirilecektir.

Ayrıca, özkaynak altında görülecek olan bu fon finansman gider kısıtlamasına ilişkin KKEG tutarını da düşürecek, sonraki yılın özkaynak rakamı açısından da örtülü sermaye olduğu için KKEG olarak dikkate alınacak tutarı azaltacaktır.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla

Af Kanununun önemli düzenlemelerinden biri taşınmaz ve ATİK’ler için getirilmesi planlanan yeniden değerleme imkanıdır. Genişleyen kapsam,  vergi oranındaki düşüş ve taksit imkanları bir arada düşünüldüğünde 2018 yılındaki düzenlemeye nazaran daha fazla talep göreceği anlaşılan bu düzenlemenin işletmelere sağlayacağı faydaları;

a)İşletme bilançosunda yer alan duran varlıkların (nispeten) güncel değerlerine yaklaşmasıyla işletmenin mali durumunun daha gerçekçi hale gelmesi,

b)Endeksleme sonucu oluşan tutarlar için amortisman ayrılma imkanının bulunması,

c)Endekslenen iktisadi kıymetlerin satılması halinde maliyet bedellerinin değerleme sonrası rakamlar esas alınarak belirlenmesi,

d)Endeksleme sonucunda oluşan fonun sermayeye eklenebilmesi,

e)Endeksleme sonucu oluşan fonun (sermayeye eklense de ayrı bir hesapta izlense de) işletme özkaynağını güçlendirmesinden dolayı finansman gider kısıtlaması ve örtülü sermaye gibi kısıtlama düzenlemelerinden kaynaklı KKEG tutarlarını azaltması.

olarak özetlenebilir.

Özellikle, net defter değeri sıfırlanmayan ve 2018 yılından önce alınan iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulması; 2018 ve 2020 yıllarındaki yüksek katsayılar nedeniyle önemli avantajlar sağlayacaktır. Nadir Gülhan https://kpmgvergi.com/

[1] Kanun teklifi mecliste görüşülme aşamasında olduğu için yazımızda Plan ve Bütçe Komisyonu’nda onaylanan metne dayalı açıklamalara yer vereceğiz. Kanunun nihai hali, çıkarılacak Tebliğ ve Mayıs ayı enflasyon oranı bu yazıdaki açıklama ve hesaplamaları değiştirebilir.

[2] 14/9/2018 tarih ve 11395140-105[VUK-1-21361]-E.825121 sayılı özelge

[3] 14/9/2018 tarih ve 11395140-105[VUK-1-21311]-E.827171 sayılı özelge

[4] Daha kapsamlı örnekler için; Gizem Bertay, Mehmet  Nazmi Tor; Taşınmazlarda Yeniden Değerleme Uygulaması; Vergi Dünyası Dergisi; Ağustos/2018.

[5] Kanun yürürlüğe girmediği için bunun yerine örneği somutlaştırmak adına Nisan/2021 endeksi esas alınacaktır, ancak Kanun Haziran/2021’de yürürlüğe girerse Mayıs/2021 endeksi belli olduğunda bu endeks esas alınmalıdır.)