Teminatsız kamu alacaklarında zorla tahsilatın başlaması öncelikle ödeme emrinin mükellefe veya kanuni temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi ile başlayabilecektir. Amme alacaklarında zorla tahsilat yapılabilmesi için öncelikle amme borcunun vadesinde ödenmemiş olması yani vadesinde ödenmeyen amme borcunun kamusal bir güç ile zorla borçlusu mükelleften tahsil edilebilmesi anlamına gelmektedir. Vadesi geldiği halde ödenmeyen kamu alacakları, 6183 sayılı kanunun 101. maddesine göre cebren tahsil yolu ile tahsil olunmaya çalışılacaktır. Vadesi dolduğu halde ödenmeyen amme borcu için borçlular üzerine yürütülecek takip işlemleri cebri tahsilatta borcun teminatlı olup olmadığı önem taşımaktadır. Borcun teminatlı olması halinde herhangi bir problem yok gibi gözükebilir. Ancak, teminatsız bir kamu alacağının tahsili için alacaklı idare tarafından önceden bir ödeme emri tebliği zorunludur. Aynı durum teminatlı kamu alacaklarında da ödeme emri tebliğ edilmeden herhangi bir işleme başlanılamaz. Bu anlamda ödeme emri yapılacak her türlü işlemlerde asli koşul olarak karşımıza çıkacaktır. Ödeme emri tebliğ edilmediği takdirde hiçbir işleme başlanılamaz.(1)
Her idari işlemde olduğu gibi vergi dairesinden mükelleflere tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı mutlak surette dava açılmalı mıdır? Dava açılmadığı takdirde ödeme emri kesinleşecek midir? Bütün bu soruların yanıtları aşağıda verilmeye çalışılacaktır. Vergi dairesinden gelen bütün ödeme emirleri her zaman bizzat vergi mükellefine tebliğ edilmeli midir? Bazen ikincil amme borçlusu dediğimiz kişilere karşı da ödeme emri tebliğ edilebilir. Veya "potansiyel amme borçluları" diye adlandırdığımız kişiler adına ödeme emri tebliğ edildiği takdirde neler yapılmalıdır?
Başlangıçtaki soruyu şöyle de yanıtlayabiliriz: vergi dairesi tarafından bir mükellefe sehven ödeme emri tebliğ edildiği takdirde, bu ödeme emrine karşı vergi mahkemesinde iptal davası açılmadan doğrudan vergi dairesine gidilerek düzeltme veya itiraz talep edilebilecek midir? Vergi dairesi tarafından yollanan ödeme emri aslında bir idari işlem ve tebligattır. Şayet, idare bu idari işleminden veya tebligatından dolayı bu tasarrufunu resen iptal etmiş ise mesele yoktur. Bu noktada artık ödeme emrine karşı vergi mahkemesinde 7 gün içerisinde iptal davası açılmasına lüzum bulunmamaktadır.(2) Ancak, idare yapmış olduğu bu işlemde ısrar eder ve ödeme emrinin doğru tebliğ edildiğini iddia ederse mutlak surette iptal davası açılmalıdır.(3)
Uygulamada zaman zaman ödeme emirlerine karşı vergi dairesine itiraz dilekçesi verilerek idareden bu ödeme emirlerinin hatalı, haksız veya yanlış muhataba tebliğ edildiği gerekçesi ile iptal edilmesi veya düzeltilmesi istenilmektedir.(4) Oysaki bu istem aslında doğru bir yaklaşım değildir.(5) Peki neler yapılmalıdır? Aslında, usul ekonomisinin bir gereği olarak vergi dairesinden yollanan her ödeme emrine karşı ayrı ayrı dava açılması doğru bir yaklaşım değildir. Çünkü, dava açmanın bir ekonomik boyutu vardır.(6) Ayrıca, ödeme emrine karşı bir dava açılması durumunda haksız çıkan mükellefin %10 haksız çıkma zammının da bulunduğu ayrıca göz önünde bulundurulmalıdır.(7)
Kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişi veya kişiler 213 sayılı VUK'nun 116 - 124. madde hükümlerine göre düzeltme talebinde bulunmaları pek mümkün görülmemektedir. Düzeltme talebi konusu ancak vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı talep edilecek bir yoldur. Bu yolun da belirli koşulları bulunmaktadır. Örneğin, vergi ve ceza ihbarnamelerinde hatanın bulunması, maddi hatalar, hesap hataları, vergilendirme hataları ve diğer hataların olması hali.(8)
Asıl konumuzla ilgili olarak başa döndüğümüzde kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişiler vergi dairesine başvurup, bu ödeme emrinin düzeltilmesini veya iptal edilmesini talep etmek yerine bu konuda vergi mahkemesine dava açma yolunu denemelidirler. Aksi halde ödeme emri kesinleşir, ileriki aşamalarda da icrai işlemler, haciz varakaları, mal hacizleri gibi sürprizlerle karşılaşılacaktır. Vergi dairesine verilen dilekçe ödeme emrine bir itiraz niteliğini taşımayıp, esasında düzeltme talebi de değildir. Ödeme emrine karşı ayrı ayrı dava açılmasında yarar bulunmaktadır.(9) Yılı, dönemi ve türü aynı olan ödeme emirleri için tek dava dilekçesi ile vergi mahkemesinde iptal davası açılması mümkündür. Aynı kural vergi ve ceza ihbarnameleri için de söz konusudur. Usul ekonomisinin bir gereği olarak yılı, dönemi aynı olan işlemler için tek dava dilekçesi ile yani aynı dilekçe ile dava açılması gereklidir. Aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan davalar da maddesel ve hukuksal açıdan bağlılık olduğu takdirde sebep-sonuç ilişkisi de kendiliğinden ortaya çıkacaktır.(10) İlave olarak salınan vergiye uygulanan cezanın geçerliliği, idari işleme vergi aslı bakımından yargı merciine onay verilmesi şartına bağlıdır. Vergi aslı terkin edildiğinde cezası da kendiliğinden geçersiz hale gelecektir. Bu açıdan, vergi ve cezasına karşı mutlaka tek dilekçe ile dava açılmalıdır. Aksi takdirde, bağlantı kararı da alınmadığında, vergi aslı terkin edilmesine rağmen, bunun sonucu olan cezaya karşı açılmış davanın idare lehine sonuçlanması gibi çelişkili durumlarla karşılaşılabilir. Vergi ve cezasında olduğu gibi, aralarında benzer veya daha değişik şekilde sebep-sonuç ilişkisi bulunan işlemlere karşı da tek dilekçe ile dava açılabilir.(11)
Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen bir kararda, "ödeme emrinin tebliği üzerine vergi dairesine başvurmasının ödeme emrine karşı dava açılabilmesi için geçerli ve 7 gün olan dava açma süresini etkilemeyeceğine" karar vermiştir.(12) Yine vergi mahkemesinde dava açılabileceğinin ödeme emrinde yazılı olduğundan; dava açma süresi geçtikten sonra ödeme emrinin iptali istenerek açılan davanın, vergi idaresine yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işleme karşı açılmış bir dava olarak incelenemeyeceğine karar verilmiştir. Bu itibarla ödeme emrine karşı mutlak surette dava açılması gereklidir. Aksi halde, vergi dairesine dilekçe verilmesi, ödeme emrinin iptalinin istenilmesi veya düzeltme talep edilmesi dava açma süresini etkilemeyecektir.(13) Bu görüşün aksini savunan görüşler de bulunmaktadır. Burada kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişilerin ödeme emri kapsamında 213 sayılı VUK'a göre hata bulunması durumunda bu konuda düzeltme talebinde bulunabilecekleri ve ödeme emrine karşı 7 gün içerisinde VUK 116. md hükmüne göre hata-düzeltme talebinde bulunabilecekleri ileri sürülmektedir.(14) Bu düşünceyi ileri sürenlere göre, VUK 117. mad. hükmü uyarınca hesap hatalarının mevcut olması durumunda hata-düzeltme talebinde bulunabilecekleri iddia edilmektedir.(15) Nazlı Gaye Alpaslan
1- 6183 sayılı kanunun 56. maddesine göre de bir kamu alacağının takibinde borcun ödenmediği takdirde yazı ile mükellefe tebliğ çıkarılabilir. Bu yazıda borcun 7 gün içerisinde ödenmediği takdirde teminatın paraya dönüştürülebileceği ihtar olunur.
2- Vergi dairesinin mükelleften yazılı olarak ödeme emirlerini geri alıp, iptal edip bu konuda yanlış bir tebligat yapıldığına ilişkin yazı alınmalıdır.
3- Aynı görüş için bkz. KARAKOÇ Yusuf, "Genel Vergi Hukuku", 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2007, s.613
4- Bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, 20.06.2008 gün ve E:2008/124-K:2008/372 sayılı karar. Bkz. Yaklaşım Dergisi, Yıl:17, Sayı:2009, Ağustos 2009, s.417
5- Dnş. 4. D.nin, 21/12/1995 gün ve E:1995/1902 sayılı; Dnş. 11. D.nin, E:1996/5465-K: 1997/3582 sayılı kararları: Ödeme emri tebliği üzerine işlemeye başlayan dava açma süresinin düzeltme yoluna gidilmesiyle durmayacağı hk.
6- DOĞRUSÖZ A. Bumin, "Ödeme Emri Aleyhine Açılacak Davalar", Referans Gazetesi, 27.07.2009
7- ŞENTÜRK Akın Gencer, "Hukukçu Gözüyle Vergi Uygulamaları", 3. Baskı, Etki Yayınları, İzmir, Temmuz 2009, s.108.
8- 213 sayılı VUK md. 116, 117, 118
9- KIZILOT Şükrü, "Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları", Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999, s.448-451.
10- 2577 sayılı İYUK md.5
11- ÖZBALCI Yılmaz, "Vergi Davaları", Nisan 2007, Ankara, s.136-143
12- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, 20.06.2008 gün ve E:2008/124-K:2008/372 sayılı karar.
13- 2577 sayılı İYUK md. 7
14- DVDDGK, 13/06/2003 gün ve E:2002/610-K:2003/319 sayılı karar. Aynı görüş için bkz. BAKMAZ Zübeyir, "Teminatsız Amme Alacaklarında Cebren Tahsilatın Başlangıcı: Ödeme Emri Tebliği ve Sonuçları", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:68, Ağustos 2009, s.296-299.
15- Dnş. 4. D.nin, 21/12/1995 gün ve E:1995/1902 sayılı; Dnş. 4. D.nin, 30/06/2005 tarih E:2004/2213 sayılı kararları.
